Vergide silahların eşitsizliği mi esas?

Abdulkadir Kahraman | 13/07/2020 | (Tüm Yazılar)

Hak arama özgürlüğü

“Hak arama özgürlüğü”, T.C. Anayasası’nın “hakların korunması ile ilgili hükümler” başlığı altında yer alan 36’ncı maddeyle koruma altına alınmıştır. Savunma hakkı ancak ve ancak Anayasa'nın 13’üncü maddesindeki; “devletin ülkesi ve milletiyle bölünmez bütünlüğünün, millî egemenliğin, Cumhuriyetin, millî güvenliğin, kamu düzeninin, genel asayişin, kamu yararının, genel ahlâkın ve genel sağlığın korunması amacı ile ve ayrıca Anayasanın ilgili maddelerinde öngörülen özel sebeplerle, Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak kanunla sınırlanabilir. Bu hallerde dahi yapılacak sınırlama “kanuni düzenleme” ile yapılmalıdır. Aksi durumdaki her sınırlama Anayasaya aykırıdır.

Dolayısıyla herkesin, yasal şekil ve yollardan yararlanarak yargı organları önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkı vardır. Çünkü kişi savunmasında ancak kendisine isnat edilen iddialar hakkında bilgi sahibi olursa bunlara karşı tezler ve deliller sunabilir. Kişinin savunma hakkından mahrum olması, adil yargılanma hakkı kapsamındaki silahların eşitliği ve çelişmeli yargılama ilkelerine aykırılık oluşturur. Bu ilke hem özel hukuk hem de idare hukuku davaları için geçerlidir.

Silahların eşitliği ilkesi nedir?

Silahların eşitliği ilkesi, “yargı organlarının hak arama özgürlüğü arayışındaki kişiler arasındaki uyuşmazlıklarda taraflara eşit muamele yapması” olarak tanımlanır. Anayasa Mahkemesi, birçok uyuşmazlıkta gerek iç hukuk gerekse uluslararası hukuka atıfta bulunarak “silahların eşitliği” ilkesini referans almıştır. 3.7.2020 gün ve 31174 sayılı Resmî Gazete ile yayımlanan 3.6.2020 tarih ve 2017/32004 karar buna örnektir. Bu kararda silahların eşitliği ilkesi, “davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olması” şeklinde açıklanmıştır.

İnceleme raporunun ihbarname ekinde tebliği gereksiz mi?

Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu’nun talebi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 24.6.2020 gün ve 31165 sayılı Resmî Gazete ile yayımlanan E: 2020/9, K: 2020/2 sayılı Kararına göre, “ihbarname ekinde “vergi inceleme” raporunun tebliğ edilmemesi “kararın esasına etki eden bir şekil hatası oluşturmaz ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmez”. Bu karar oyçokluğu ile alınmıştır.

Çoğunluk karşısında ilk karşı oy gerekçesi “düzenlenen vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporlarına ihbarnameye eklenmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacıların savunma hakkını sınırladığı”, ikinci karşı oy gerekçesi ise “düzenlenen vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin şekil yönünden hukuka aykırılık oluşturduğu” şeklindedir.

Gerekçeli karar ne diyor?

Genel Kurulun çoğunluk kararında, vergi inceleme veya vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilen ihbarname ekinde yer almamasının adil yargılanmaya engel teşkil etmediği, idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olmasının tek başına adil yargılanma hakkının ihlal edildiği anlamına gelmediği açıklanmaktadır.

Kararda, verginin tarhı ile tebliğin ayrı idari işlemler olduğu açıklanarak, mükellef adına tarh edilen verginin bildirimi amacıyla düzenlenen “ihbarname” içeriğinde bulunması gereken hususların Vergi Usul Kanunu'nun 35’inci maddesinin 1’inci fıkrasında 12 bent halinde sayıldığı tespiti yapılmaktadır.

Karar gerekçesinde ayrıca VUK’nun hatalı tebliğler" başlıklı 108’inci maddesinde ihbarnameyi hükümsüz kılan hallerin sınırlı olarak sayıldığı ve bunlara arasında “mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi” durumunun bulunmaması nedeniyle ihbarnamenin hükümsüz olmasından bahsedilemeyeceği belirtilmiştir.

Son olarak ise, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde mükellefe tebliğ edilmemesi veya dava dosyasına sunulmadığı durumlarda 2577 sayılı Kanunun 20’nci maddesinin 1’nci fıkrasında yer alan “kural ve resen araştırma ilkesi” gereği yargı mercii tarafından ara kararla “vergi inceleme raporunun” talep edilebileceği; 2577 sayılı Kanunun 20’nci 2’nci fıkrası uyarınca “dayanak raporun dava dosyasına sunulmamış olmasının verilecek karar üzerindeki etkisinin de davalı idareye duyurulacağının açık olduğu ve son olarak 2577 sayılı Kanunun 21’inci maddesi gereği daha sonra “re'sen idarece” de dava dosyasına sunulabileceği gerekçe gösterilmiştir.

Karar kanuna ve mükellef haklarına uyuyor mu?

Gerekçeleri yukarıda karara anayasa ile güvence altına alınan hak arama özgürlüğü çerçevesinde katılamıyoruz. Bir kısmı karşı oy gerekçelerinde de yer alan dayanaklarımız aşağıdaki gibidir:

• VUK’nuna göre tarh, tahakkuk ve tebliğ vergilemede önemli süreçlerdir. Kanunun 21’inci maddesine göre “tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi”, 22’nci maddesine göre ise “verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” olarak tanımlanmış ve hükme bağlanmıştır.
• İlaveten VUK’nunda “ikmalen ve re'sen tarh edilen vergiler” için "ihbarname" esası benimsenmiştir. Kanunun 34’üncü maddesine göre “ikmalen ve re'sen tarh edilen vergiler ihbarname” ile mükellef veya vergi sorumlusuna tebliğ olunur. Çünkü “ikmalen ve re'sen tarh edilen vergiler” beyan üzerinden tarh edilen vergilerde olduğu gibi tahakkuk fişi ile bildirilmez, ihbarname ile mükellef veya sorumlusuna bildirilir. Bu nedenle, “ihbarname içeriği” VUK’nun 35’inci maddesinde açıkça sayılmıştır. Bunlar arasında “kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re'sen vergi tarhını icabettiren sebepler” ile “takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin” ihbarnameye eklenmesi zorunlu bilgi ve belgelerdir. Yasa koyucu, ihbarname içeriğini kanun metninde belirterek, içerik idarenin inisiyatifine bırakılmamıştır.
• VUK’nun 93’üncü maddesinde de “tahakkuk fişi dışında, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden tüm belgeler ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere tebliğ edileceği” hüküm altına alınmıştır. VUK’nun 108’inci maddesi “hatalı tebliğler” ilgili bir düzenleme olup, tebliğ edilen belgelerin esasa etkisi olmayan “şekil hatalarının” belgelerin hukuki değerlerini kaybetmedikleri düzenlenmiştir. Aksine tebliğ edilen belgelerde mükellef adı, vergi türü veya miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması ya da bu belgenin yetkili / görevli bir makam tarafından düzenlenmemesinin belgeyi hükümsüz kılacağı, bunların şekil hatası sayılamayacağı hükme bağlanmıştır.
• Vergi davalarının dosya incelemesine dayalı yürütülmesi, duruşmanın talep ile yapılması nedeniyle; tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun ihbarname ekinde mükellefe tebliğ edilmediği durumlarda 2577 sayılı Kanundaki “kural ve resen araştırma ilkesi” gereği yargı mercii tarafından “ara kararla talep edilebilirliği”, “dayanak raporun dava dosyasına sunulmamış olmasının verilecek karar üzerindeki etkisinin davalı idareye duyurulacak olması” ve “re'sen idarece” dava dosyasına sunulabilmesi olasılıklardan öteye geçmemektedir. Çünkü 2577 sayılı Kanunun 21’inci maddesinin uygulanması “mahkemenin kanaat getirmesine” bağlıdır.
• Ayrıca, tarhiyata dayanak olan inceleme raporunun ihbarname ekinde mükellef veya vergi sorumlusuna tebliğ edilmemesi sadece yargı mercileri nezdinde değil yargı uyuşmazlığı öncesindeki “uzlaşma” hakkını kullanma aşamasında da mükellefi savunmasız bırakmaktadır.

Ayrıca vergi inceleme veya vergi tekniği raporunu VUK hükmü gereği ihbarname ekinde mükellefe sunmayan idareden, raporu “re'sen” dava dosyasına sunması olasılığı yüzde kaçtır? Bu ihtimalin yüzde “sıfır” olduğu kanaatindeyim. Bu bir temenniden fazlası değildir. Türkiye gerçekleri ile uyuşmadığı kanaatindeyim.

Mükellef hakları taahhüdü neyi kapsar?

Yukarıda açıklanan nedenlerle mükellef ve vergi sorumlularına raporun ihbarname ile tebliğ edilmemesinin uyuşmazlık konusu davalarda esasa etkili olacağı ve mükelleflerin savunma hakkını sınırladığı, silahların eşitliğine aykırı olduğu kanaatindeyiz. Ayrıca raporların mükelleflerle paylaşılmaması, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından açıklanan Mükellef Hakları Bildirgesindeki “vergi incelemelerinde kanunları doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulayacağız. İncelemenin her aşamasında sizi bilgilendireceğiz” taahhütüne aykırıdır.

Mükellef ve vergi sorumluları, 18.4.2020 tarihli Resmî Gazete ile yayımlanan 60 numaralı Cumhurbaşkanı Kararnamesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde oluşturulan “Mükellef Hakları Kurulu” kurulmasına ilişkin yönetmelik yayımlanarak, Kurul çalışmaya başladığında bu konuyu ilk görev olarak ele alması beklentisi içindedir. Çünkü kurulun görevlerinin başında “mükellef haklarının korunmasına yönelik temel ilke ve kuralları belirleyerek uygulanmasını sağlamak” geliyor.

Silahların eşitliği yalnız mahkeme önünde değil, her aşamada olur.

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.

Başa Dön