I. Mükellefiyet
A. Tam mükellef gerçek kişiler
Türkiye'de yerleşmiş olan veya yerleşmiş sayılan kişiler Gelir Vergisi Kanunu açısından "tam mükellef" kabul edilmektedir. Bu kişiler, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler.
- İkametgahı Türkiye'de bulunanlar ve
- Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez),
Türkiye'de yerleşmiş sayılır.
Öte yandan, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları da tam mükellef olarak vergilendirilirler.
Belli ve geçici bir görev veya iş için Türkiye'ye gelenler, Türkiye'de altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye'de yerleşmiş sayılmazlar.
B. Dar mükellef gerçek kişiler
Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişiler Gelir Vergisi Kanunu açısından "dar mükellef" kabul edilmektedir. Bu kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.
Yurt dışında çalışma ve oturma izni olan Türk vatandaşları da vergi uygulamaları bakımından "dar mükellef" olarak kabul edilmektedirler.
Dar mükellef gerçek kişilerin gelirlerinin tamamının Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardan ibaret olması durumunda, bu gelirler için beyanname verilmez.
I. Gayrimenkul sermaye iradının (Kira gelirleri) tanımı ve kapsamı
A. Gayrimenkul sermaye iradına konu mal ve haklar
Gelir Vergisi Kanunu'nda gerçek kişilerin vergiye tabi olabilecek gelir ve kazançları 7 başlık halinde sayılmıştır. Bunlardan biri de gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) ya da toplumda yaygın olarak bilinen adıyla kira gelirleridir.
Gayrimenkul sermaye iradı, ilgili Kanun'un 70. maddesinde sayılan mal ve hakların gerçek kişiler tarafından kiraya verilmesinden sağlanan gelirleri ifade eder. Söz konusu maddede sayılan mal ve haklar aşağıda sıralanmıştır:
- Arazi ve bina gibi gayrimenkuller,
- Gemi ve gemi payları,
- Motorlu nakil ve cer vasıtaları,
- Maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatları,
- Voli mahalleri ve dalyanlar,
- Gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri,
- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar (irtifak, intifa ve kaynaklardan yararlanma hakkı gibi),
- Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan, sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı,
- Telif hakları.
Yukarıdaki mal ve hakların sadece sahipleri tarafından değil, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirler de gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır. Hatta bu mal ve hakların kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirler de gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir.
Örneğin; komşusunun bahçesinin bir bölümü üzerinde adına irtifak hakkı tesis edilen kişinin, bu yeri üçüncü bir kişiye kiralaması halinde, buradan sağlanacak kira geliri, irtifak hakkı sahibine ait olacaktır ve mükellefiyetle ilgili ödevler onun tarafından yerine getirilecektir.
Aynı şekilde, eşlerden biri adına tapuda kayıtlı bulunan bir gayrimenkul üzerine diğer eş adına intifa hakkı tesis edildiği bir durumda, adına intifa hakkı tesis edilen tarafından bu gayrimenkulün kiralanması halinde, gayrimenkul sermaye iradı mükellefiyeti, gayrimenkulün maliki olan eşe değil, adına intifa hakkı tesis edilen eşe ait olacaktır.
Yukarıda sayılan gelirler ticari işletmeler tarafından elde edildiğinde, bu gelirlerin ticari kazanca dahil edilmesi gerekmektedir. Bu durumda söz konusu kira gelirlerine, gayrimenkul sermaye iratlarının (GMSİ) vergileme esasları değil, "ticari kazanç"ın vergileme esasları uygulanacaktır.
Ticari işletmenin sahibine ait olmakla birlikte, işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin işyeri veya konut olarak kiraya verilmesinden elde edilen gelirler ise gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Bu gelirlerin işletme sahibinin vereceği yıllık gelir vergisi beyannamesinin "gayrimenkul sermaye iratları" bölümünde beyan edilmesi gerekir.
Diğer taraftan gayrimenkullerin alım satımından sağlanan kazançların, gayrimenkul sermaye iradı olarak değil, "değer artış kazancı" olarak vergilendirilmesi gerektiği unutulmamalıdır.
Yukarıda sayılan mal ve haklardan uygulamada en çok, gayrimenkullerin işyeri veya konut şeklinde kiraya verilmesiyle karşılaşıyoruz. Bu Rehber'de, gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin bazı genel açıklamalar yapılmakla birlikte, esas olarak, sahibi bulunduğu gayrimenkulü "konut" veya "işyeri" olarak kiraya veren gerçek kişilerin bu gelirlerinin beyan ve vergilendirme esaslarına değinilmektedir. Konunun daha kolay anlaşılabilmesi amacıyla, hemen hemen her konuya ilişkin açıklamalar örneklerle desteklenmiştir.
B. Gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilen bazı gelirler
1. Taksi plakalarının kiralanmasından elde edilen gelirler
Gerçek kişilerin sahip oldukları taksi plakalarını kiraya vermesi nedeniyle elde ettikleri gelirler gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) olarak kabul edilmektedir. Ticari işletmenin sahibine ait olmakla beraber, ticari işletmeye dahil olmayan plakaların kiralanmasından elde edilen gelirler de GMSİ sayılmaktadır.
Ticari bir işletmeye dahil plakaların kiralanmasından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde ise "ticari kazanç" hükümleri geçerlidir.
2. Binaların dış yüzeylerine konulan reklam panolarından elde edilen gelirler
Bu panoların konulduğu alanlar her ne kadar apartman yönetimleri tarafından kiraya verilse de, elde edilen gelirlerin kat maliklerine ait olduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla bu gelirlerin vergilendirilip vergilendirilmemesi de kat malikleri bazında ele alınması gereken bir konudur. Daha açık bir ifade ile söz konusu alanların kiralanmasından elde edilen gelirin kat maliklerinin hissesine düşen kısmının, belli şartlarla kat malikleri tarafından ayrı ayrı gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Buna göre apartman yönetimince bu iş dolayısıyla alınan kira bedelleri, kat maliklerine dağıtılsa da dağıtılmasa da, kat maliklerinin bu gelir dolayısıyla vergi yükümlülüğü bulunmaktadır.
3. Ürün olarak tahsil edilen arazi kiraları
Yapılacak tarımsal faaliyete iştirak etmeksizin, sahibi olduğu araziyi, oradan elde edilecek ürünün belli bir kısmı karşılığında başkasının kullanımına veren kişi çiftçi sayılmaz. Bu kişilerin elde ettiği gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir.
4. Kiracının satışının belli bir yüzdesi şeklinde belirlenen kiralar
Gayrimenkulün bir ticari işletmeye kiralanması ve kira bedelinin de taraflarca bu işletmenin üretim veya satış tutarının ya da kârının belli bir yüzdesi olarak tespit edilmesi durumunda, gayrimenkul sahibi tarafından elde edilen fayda, gayrimenkul sermaye iradıdır ve gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilme usullerine tabidir.
Ancak kira bedelinin, söz konusu işletmenin kâr ve zararına katılma şeklinde belirlendiği durumlarda, bir adi ortaklığın varlığının kabul edilmesi gerekecektir. Bu şekilde elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak değil, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmelidir.
C. Kira gelirlerinde KDV uygulaması
Kiraların KDV'ye tabi olup olmadığı, kiraya verilen gayrimenkulün iktisadi işletmeye dahil olup olmamasına göre değişiklik arz etmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi uyarınca, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV'ye tabidir. Ancak aynı Kanun'un 17. maddesinin 4. fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna olduğu hükmü yer almaktadır.
Buna göre iktisadi işletmeye dahil olan gayrimenkullerin kiralanmasından elde edilen hasılat üzerinden KDV hesaplanması gerekirken, iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiraya verilmesi durumunda alınan kira bedeli üzerinden ise KDV hesaplanmayacaktır.
D. Kurumların elde ettiği kira gelirlerinin vergilendirilmesi
Kurumlarca elde edilen gelirler, kaynağı ne olursa olsun kurum kazancı olarak değerlendirilmektedir. Bu kazancın tespiti ticari kazanç hükümlerine göre yapılır.
Bu nedenle kurumların aktiflerine kayıtlı olan mal ve hakların kiralanması karşılığı elde ettikleri kira gelirleri de, tutarı ne olursa olsun, kurumun elde ettiği diğer kazançlarla birlikte kurum kazancı olarak yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmelidir.
E. Dar mükelleflerin elde ettiği kira gelirlerinin vergilendirilmesi
1. Dar mükellef gerçek kişiler
Dar mükellef gerçek kişilere ait gayrimenkullerin işyeri olarak kiralanması karşılığında alınan bedeller, üzerinden stopaj yapılmış olması şartıyla, tutarı ne olursa olsun beyan edilmez.
Bu kişilerin sahibi oldukları konutlardan elde ettikleri kira gelirleri ise 2015 yılı için 3.600 TL olarak uygulanan istisna tutarını aşmadığı sürece beyan edilmeyecektir. İstisna tutarını aşan konut kira geliri elde edilmesi durumunda ise aşan kısmın, giderler düşüldükten sonra kalan tutarının beyan edilmesi gerekir.
Oturma ve çalışma izni alarak altı aydan daha uzun bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, vergi uygulamaları bakımından dar mükellef olarak kabul edilmektedirler. Bu kişilerin, Türkiye'de bulunan gayrimenkullerini işyeri olarak kiraya vermeleri durumunda, kira tutarları üzerinden gelir vergisi stopajı yapılmış olması şartıyla, bu gelirlerini tutarı ne olursa olsun beyan etmeyeceklerdir.
Söz konusu kişilerin, konut olarak kiraya verdikleri gayrimenkullerden sağladıkları kira gelirleri toplamının 3.600 TL'den daha az olması halinde de beyanname vermeleri söz konusu olmayacaktır. İstisna tutarını aşan konut kira geliri elde edilmesi durumunda ise aşan kısmın giderler düşüldükten sonra kalan tutarının beyan edilmesi gerekir.
2. Dar mükellef kurumlar
Dar mükellef kurumların kira gelirleri tevkifat yoluyla vergilendirilir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca dar mükellef kurumların elde ettikleri gayrimenkul sermaye iratları üzerinden, bu gelirleri onlara sağlayanlar tarafından tevkifat yapılması gerekmektedir. Tevkifatın oranı % 20 olarak belirlenmiştir. Bu oran finansal kiralama faaliyetlerinden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarında % 1 olarak uygulanmaktadır.
Dar mükellef gerçek kişi ve kurumların mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış Çifte Vergilendirmeyi Önleme (ÇVÖ) Anlaşması varsa anlaşma hükümleri de dikkate alınabilecektir. Anlaşma hükümleri kapsamında işlem yapılabilmesi için, dar mükellefin, mukim olduğu ülkenin yetkili makamından mukimlik belgesi alması gerekmektedir.
![]() |