Yeniden finansman gider kısıtlaması geliyor

Abdulkadir Kahraman | 06/04/2021 | (Tüm Yazılar)

2008 krizi ardından uluslararası vergi mimarisinin yeniden tasarımı G-20, OECD ve AB’nin ajandasına girdi. Çünkü mevcut vergileme kuralları gelirin hem kaynak ve hem de lehdarın mukim olduğu ülkede vergilenmemesi veya düşük oranda vergilenmesine imkân veriyordu. Buna karşı G-20 liderliğinde OECD’nin “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma” (“BEPS”) projesi oluşturuldu. BEPS’in 4 nolu aksiyonu “faiz indirimleri sınırlaması” olarak belirlenerek; faiz ve diğer finansal giderlerle vergi matrahının aşındırılmasına karşı faiz indirimine sınırlamalar getirildi. Fakat 4 nolu aksiyon BEPS’in asgari standartlarından biri sayılmadı. BEPS aksiyonlarının netleşmesinin akabinde aksiyonlar ülkelerin yerel mevzuatlarına yansıdı. Ancak dijitalleşen ekonominin vergileme zorluklarına ortak çözüm konusunda uzlaşı henüz gerçekleşmedi.

Benzer şekilde AB’de, AB Vergiden Kaçınma Direktifi ile üye devletlere; vergi mükelleflerinin “faiz, amortisman ve vergi öncesi kazançlarının” (FAVÖK) en çok %30'una kadar faiz indirimi esasını benimsedi. Ancak AB’de genel olarak faiz indirim sınırlaması örtülü sermaye ile birlikte uygulanmıyor.

Türkiye’de faiz indirim kısıtı

Türkiye’de faiz indirimini sınırlayan düzenlemeler “örtülü sermaye” ve “finansman gider kısıtlaması”dır. Her iki uygulamada Türkiye’de yeni değil. Hem mevcut hem de eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (“KVK”) da örtülü sermaye hükmü var. 2004 yılında yürürlükten kaldırılan “finansman gider kısıtlaması” 2012’de 1.1.2013 itibariyle yürürlüğe girmek üzere Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununa eklendi. Tekrar uygulanmasında yurtdışındaki “faiz indirimleri sınırlaması” düzenlemelerinin etkili olduğu kanaatindeyiz.

Kısıtlamayla, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yüklenilen gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı’nca kararlaştırılan kısmı kazancın tespitinde gider kabul edilmemektedir. Fakat 2013’de yürürlüğe giren kısıtlama, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararına kadar uygulanamamış; 3490 sayılı Kararla 1.1.2021’den sonra başlayan dönem kazançlarına uygulanmak üzere kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısımla sınırlı olmak üzere işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurlarının %10'u kazancın tespitinde gider kabul edilmeyecek.

“Bilanço esasında defter tutan” gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri kısıtlamaya tabi olup; “mevduat ve yatırım bankaları, sigorta şirketleri, bireysel emeklilik şirketleri, sermaye piyasası faaliyetiyle iştigal eden şirketler, kalkınma ve yatırım bankaları, finansal holding şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri ve finansman şirketleri” kapsam dışında.

Taslak tebliğ yayımlandı

2021 yılında “finansman gider kısıtlaması” ile ilgili açıklamaları içeren Tebliğ taslağı kamuoyu ile paylaşıldı. Taslaktan başlıklar:

1. Öz kaynaklarından fazla yabancı kaynak kullananlarda, öz kaynaklarını aşan yabancı kaynakla ilgili “faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları” toplamının %10’u gider kabul edilmeyecek (yatırım maliyetine eklenenler hariç),

2. Her bir geçici vergi dönemi sonunda Vergi Usul Kanunu (“VUK”) bilançosundaki öz kaynaklar ile yabancı kaynak tutarları karşılaştırılacak,

3. Yabancı kaynakların hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yıl akdedildiğine bakılmayacak, mahiyet ve tutar itibarıyla 1.1.2021’den sonra kesinleşen finansman giderleri kısıtlamaya tabi olacak (zorunlu olarak veya mükellefin tercihiyle maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait giderler hariç),

4. Finansman gider kısıtlamasına tabi gider ve maliyet, bir yabancı kaynak kullanımı ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı doğmuş olacak (yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak ödenen vergiler dahil); fakat herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmayan giderler kısıtlama kapsamı dışında (teminat mektubu komisyonları, damga vergisi, banka havale ücretleri, erken / peşin ödeme iskontoları, tahvil ihracına ilişkin baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi),

5. Kısıtlama 2021 yılı 1. Geçici Vergi Dönemi ile başlayacak (özel hesap dönemine tabi olanlarda 2021 yılında başlayıp 2022 yılında sona erecek hesap dönemi),

6. Gider kısıtlamasında finansman gelir ve giderleri birbiri ile netleştirilemeyecek (faiz geliri faiz giderinden indirilemeyecek),

7. Vergi uygulamalarında gider kabul edilmeyen ödemeler kısıtlama hesabında dikkate alınmayacak (örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması gibi).

Neden tekrar kısıtlama?

Kısıtlamanın 2013 yılında tekrar yürürlüğe konmasının nedeni, işletmelerin öz kaynak yapılarının güçlendirilmesi ve finansman ihtiyaçlarının öz kaynaklar ile finanse edilmesinin teşvik edilmesi olarak açıklandı.

Türkiye’de son yıllarda kümülatif enflasyon oranlarının yüksekliği dikkate alındığında öz kaynakların enflasyon düzeltmesine tabi tutulamaması öz kaynaklarla finansman sağlamayı teşvik etmemektedir. Üstüne bu kısıtlama gelmesi finansman maliyetini artıracak. Nakdi sermaye artışlarına sermaye artırımına bağlı indirimin bu kaybı telafi ettiği söylenebilir. Ancak nakdi sermaye artışları yalnızca “sermaye şirketleri” için kullanılabilmekte, bilanço esasına göre kazançları tespite edilen tüm mükellefler indirim hakkında sahip değildir.

Açıklama bekleyen sorunlar?

Taslak tebliğle önemli açıklamalar yapılmakla birlikte belirsizlikler devam etmektedir:

1- Hangi öz kaynak? Türk Ticaret Kanunu’na göre, mükellefler VUK’nun defter tutma hükümleri ile VUK’nun 175 ve mükerrer 257’nci maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorunda. Dolayısıyla, mükellefler mali tablolarını Maliye’nin yayımladığı TDHP’na göre hazırlayacak, ancak kayıtlardaki gider kabul edilmeyen bazı karşılıklar (garanti gider karşılıkları gibi) ile gider ve gelir tahakkukları (türev ürünlerle ilgili gelir ve giderler gibi) düzeltilecek mi? VUK bilançosu öz kaynak tanımı açıklığa kavuşturulmalı.

2- Sermaye avansı? Sermaye şirketlerinin gelecekteki sermaye artırımına bağlı sermaye taahhüdünü karşılamak amacıyla sermaye artırımına ilişkin karar öncesinde ortaklarca sermaye avansı olarak şirketin banka hesabına yatırılan ve bankaca bloke edilen tutarlar “öz kaynaklar” sayılacak mı? Avanslar “nakit sermaye artışındaki” gibi “ticaret siciline tescil edilme şartına bağlı olmadığı” (sonraki geçici vergi dönemlerde sermayeye ilave edildiğinde) öz kaynak hesabında dikkate alınması tebliğle açıklanmalıdır.

3- Eski kısıtlama uygulamasıyla ilgili 54 Nolu KVK Genel Tebliğdeki “işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arz etmediği” düzenlemesi, Danıştay’ın 1997/3797 sayılı Kararı ile iptal edilmiş ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 1999/146 sayılı kararıyla Danıştay

4. Daire’nin bu kararını onanmıştır. Bu nedenle, 1.1.2021’den önce kullanılmaya başlanılan borçlanmaların da “finansman gider kısıtlaması” kapsamına alınmaması konusunun açıklığa kavuşturularak, 1.1.2021’den önce temin edilenler kapsam alınmamalıdır. Aksi takdirde birçok uyuşmazlık çıkması tüm paydaşların iş yükünü artıracaktır. Ayrıca 1.1.2021’den sonraki borçlanmaların kapsama alınması uygulamasının hakkaniyete uygun olduğu kanaatindeyiz. Böylece mükellefler, borçlanma veya öz kaynak kullanımı tercihini yapabilecektir. 4- Eski uygulamada olduğu gibi, “finansman gideri kısıtlaması” kapsamındaki giderlere ait KDV’nin tamamının indirime konu edilmesi sağlanmalıdır.

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.