İşletme Stoklarına İlişkin Yeni Muhasebe Standardı

Günümüzün globalleşen dünya pazarlarında rekabet edebilmek için firmalar şimdiye kadar gösterdiklerinden çok daha fazla gayret göstermek durumunda kalmışlardır. Bu mücadele onlar için adeta var olma savaşı anlamına gelmektedir. Artık sadece kaliteli ürün üretmek ya da düşük maliyetlerle üretmek pazar payını korumak için yeterli değildir. Firmaların ayakta kalabilmek için uygulayabileceği iki tip strateji vardır: Ürünlerini farklılaştırma yoluna gitmek ve/veya maliyet odaklı üretim. Birincisi için kimi firmalar Ar-Ge departmanlarından yardım alırken kimileri markalaşma yoluna gitmektedirler. Yazımızın konusunu ise maliyet odaklı firmaları yakından ilgilendiren bir işletmenin en önemli kalemleri (Erdoğan ve Baydemir, 2003) oluşturmaktadır: Stoklar.

 

“Stoklar;

a) İşin normal akışı içinde (olağan işletme faaliyetleri kapsamında ) satılmak için elde tutulan;

b) Satılmak üzere üretilmekte olan; ya da

c) Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan

 

varlıkları”[1] ifade etmektedir.

 

Dönem sonunda kurum ticari kazancını tespit etmekte kullanılan en önemli unsurlardan biri , satılan mal maliyetidir. Maliyetlerin doğru belirlenmesinin yolu ise sağlıklı bir stok sisteminden geçmektedir. Sağlıklı bir stok sistemi, firma mevcutlarının korunması ve vergisel yükümlülüklerin eksiksiz olarak yerine getirilmesi açısından büyük önem arz etmektedir. Bu konu maliyet sisteminin bel kemiğini oluşturmaktadır.

 

Stoklarla ilgili muhasebe işlemlerinde uygulama birliği sağlamak ve karışıklığa yol açan konuları aydınlatmak üzere Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu 31.12.2005’ten itibaren başlayan hesap dönemlerinde geçerli olmak üzere 2 no.lu Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı hakkında 3 no.lu Tebliği yayımlamıştır.

Tebliğin yayımlanmasındaki ana amaç stok maliyetlerinin belirlenmesini ve nasıl gidere dönüşeceği konularını aydınlatırken uygulanacak değerleme yöntemleri hakkında da bilgi vermektir.

 

Söz konusu Tebliğde özellikle iki tanım ön plana çıkmaktadır: Net Gerçekleşebilir Değer ve Gerçeğe Uygun Değer.

 

Net gerçekleşebilir değer; işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının,  düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder.

 

Gerçeğe uygun değer;  Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

 

Tanımlardan ilki işletmeye özgü, sübjektif bir değer iken ikincisi piyasada oluşması muhtemel gerçeğe yakın değerdir, ikisi her zaman birbirine eşit olmayabilir.

Tebliğde belirtilen bir diğer önemli konu stokların değerlenmesine ilişkindir. Stoklar maliyet bedeli ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlenecektir.

Tebliğin 10 uncu maddesinde ise stok maliyetlerinin neleri kapsadığı konusuna yer verilmiştir. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir. Satın alma maliyeti kavramı açıkken dönüştürme maliyetlerini tanımlamakta fayda vardır. Stokların dönüştürme maliyetleri, doğrudan işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetler ile stokların mamul mallara dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Atıl kapasite veya düşük kapasitenin söz konusu olduğu durumlarda dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak mali tablolara alınır. Böylece birim maliyetlerin nominal olarak fazla artış göstermesinin önüne geçilmiş olur. Değişken üretim giderleri ise kullanılma paylarıyla orantılı olarak üretim birimlerine tahsis edilir. Aynı anda birden fazla ürünün üretildiği durumlarda maliyetler ürünlerin ayrı olarak tanımlanabildiği üretim aşamasında veya üretimin tamamlanma aşamasında her bir ürünün nispi satış değerleri esas alınarak dağıtılır.

Stokların maliyetine giren unsurlar yukarıda değinildiği gibiyken diğer taraftan stokun vücuda getirilmesi için gerekli olduğu düşünülen çeşitli giderler de stok maliyetine dâhil edilebilir. Buna en iyi örnek olarak proje bazlı üretim tesislerindeki modifikasyon giderleri verilebilir.

 

TMS 23 borçlanma maliyetleri standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dâhil edildiği sınırlı koşulları belirlemiştir. Buna göre özellikli varlık niteliğinde olan ve satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri istenirse stok maliyetine verilebilir.

 

Bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

 

Stok maliyetine nelerin dâhil edileceği ya da edilebileceği konusunu açıklığa kavuşturduktan sonra sıra nelerin dâhil edilemeyeceği konusuna gelmiştir. Stokların maliyetine alınmayan ve oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere ilişkin örnekler şöyledir:

 

a)             Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri

b)             Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri

c)             Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ve

d)             Satış giderleri.

Maliyetin Ölçümüyle İlgili Teknikler

 

Üretim ve dağıtım akışının karmaşık olmadığı işletmelerde stok maliyetinin ölçümüyle ilgili standart maliyet yöntemi kullanılabilir. Standart maliyet hesabında,  ilk madde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanım oranlarının normal düzeyleri dikkate alınır.  Standart maliyetler düzenli olarak gözden geçirilir ve gerek görülürse mevcut koşullar dikkate alınarak yeniden belirlenir.

 

Perakende yöntemi ise perakende satış yapan işletmeler tarafından, diğer maliyet yöntemlerini uygulamanın pratik olmadığı, benzer kar marjlarına sahip, hızla değişen çok sayıda kalemden oluşan stokların değerlemesinde kullanılır. Bu yöntemde, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kar marjının düşülmesi suretiyle bulunur. Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, gerçek satış fiyatının altında fiyatlandırılan stoklar dikkate alınır. Çoğunlukla, her perakende satış bölümü için ortalama bir yüzde kullanılır.

Standart maliyet yöntemi tümevarım, perakende yöntemi ise tümdengelim yoluyla stok maliyetlerini tespit etme amacını gütmektedir.

 

Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri

 

Gerçek parti maliyet yöntemi de denilen özel maliyet yöntemi birbiri yerine ikame edilemeyen stoklar ve parti başı mamul maliyetinin belirlenmesinin işletmeler için daha pratik ve faydalı olduğu üretim tesislerinde kullanılır.

 

Bu yöntemde her bir stok kalemi için maliyetin belirlenebiliyor olması gerekmektedir. Bu yöntemin, belirli bir proje için ayrılan stoklara ilişkin olarak, bu stokların satın alınmış veya üretilmiş olmasına bakılmaksızın, kullanılması uygundur. Ancak, özel maliyet yöntemi (gerçek parti maliyet yöntemi) genellikle birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için uygun bir maliyet hesaplama yöntemi değildir. Bu durumlarda, dönem kar veya zararı üzerindeki etkisini görmek amacıyla stokta kalan kalemleri seçme yöntemi kullanılabilir.

 

Yukarıda belirtilenler dışında kalan stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FİFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden (formüllerinden) biri uygulanarak belirlenir. Bir işletme benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemini kullanır. Türü veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için, farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir.

 

Net Gerçekleşebilir Değer

 

Satış yapılması halinde mevcut güvenilir kanıtlara dayanarak oluşturulan tahmini satış tutarı esas alınarak net gerçekleşebilir değer tahmini yapılır. Bu tahmin yapılırken, stokların elde tutulma amacının dikkate alınması gerekmektedir. Örneğin, taahhüt edilen kesin satış veya hizmet sözleşmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleşebilir değerinin belirlenmesinde, sözleşme fiyatı esas alınır. Elde tutulan stoklar, satış sözleşmelerinde belirtilenlerden fazla ise, fazla olan kısmın net gerçekleşebilir değeri, genel satış fiyatları dikkate alınarak belirlenir. Benzer şekilde mamullerin beklenen satış fiyatının, üretildikleri ilk madde ve malzemelerin maliyetine eşit veya daha fazla olacağı bekleniyorsa, üretimde kullanılmak üzere elde tutulan ilk madde ve malzemeler, üretiminde kullanılacakları mamullerin maliyet ve maliyetin üzerinde satılmalarının beklenildiği durumlarda maliyetlerinin altında bir değerle değerlendirilemez. Ancak, ilk madde ve malzemelerin fiyatlarındaki azalış, mamullerin maliyetinin net gerçekleşebilir değerinden daha yüksek olacağını gösteriyorsa, ilk madde ve malzemelerin değeri net gerçekleşebilir değerine düşürülür. Bu durumlarda ilk madde ve malzemelerin yenileme maliyetleri, net gerçekleştirilebilir değeri yansıtan en iyi ölçü olabilir

 

Stok Maliyetlerinin Giderleştirilmesi

 

Stok maliyetleri ancak stoklar satılıp da hâsılat finansal tablolara aktarıldığında kayıtlara gider olarak alınabilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

 

İşletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür.

 

Sonuç

 

Bu yazıda, bir işletmenin en önemli kalemleri arasında yer alan ve toplam işletme varlıkları içinde önemli bir paya sahip olan stoklar ile ilgili getirilen ve 31.12.2005’ten itibaren geçerli olacak 2 no.lu Stoklara İlişkin Muhasebe Standardı Hakkındaki Tebliğe değinilmiştir. Tebliğde geçen tanımlara yer verildikten sonra maliyet ölçme ve hesaplama yöntemlerine değinilmiştir. Yazının genelinde ve özellikle son kısmında ise stok maliyetlerine giren giderler ile maliyetin gider olabilme şartlarına değinilmiştir. Tüm bu düzenlemelerin amacı, söz konusu Tebliğ’de de ifade edildiği üzere, esas olarak yerli şirketlerin uluslararası mukayese yapılabilir bir muhasebe sistemi ve bilânçoya sahip olmalarını sağlamayı ve böylece yabancı sermayenin ülkemize çekilmesini hedeflemektedir.[2]

 

  

 

 

2 Hakan Karabacak, T.C Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Doktora Programı, Uluslar arası Finansal Raporlama Standardi – 2, Türkiye Muhasebe Standardi  - 13 ve tekdüzen muhasebe sisteminde stok hesaplarının özellik ve işleyişleri, Ankara-Ocak 2005