İşyerinin Veya İşyerinin Bir Bölümümün Başka Birine Devri Halinde Kıdem Tazminatı Karşılıklarının Kurumlar Vergisi Karşısındaki Durumu

Son yıllarda, ekonomik sebeplerden veya mevzuattan kaynaklanan zorunluluklar nedeniyle bir çok işletme işyerini veya işyerinin bir kısmını başka bir işletmeye devretmektedir. İşyeri devirlerinde, devredilen işletmelerde çalışmakta olan işçilerin birikmiş kıdem tazminatlarının kurumlar vergisi açısından ne şekilde işleme tabi tutulacağı konusu önem arz etmektedir.

Bilindiği üzere 4857 sayılı İş Kanunu 10.6.2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kanunun, işyerinin veya bir bölümünün devri başlıklı 6. maddesinde; işyeri veya işyerinin bir bölümü hukuki bir işleme dayalı olarak başka birine devredildiğinde, devir tarihinde işyerinde veya bir bölümünde mevcut olan iş sözleşmeleri bütün hak ve borçları ile birlikte devralana geçmekte olduğu, devralan işveren, işçinin hizmet süresinin esas alındığı haklarda, işçinin devreden işveren yanında işe başladığı tarihe göre işlem yapmakla yükümlü olduğu, bu hükümlere göre devir halinde, devirden önce doğmuş olan ve devir tarihinde ödenmesi gereken borçlardan devreden ve devralan işveren birlikte sorumlu olduğu ancak bu yükümlülüklerden devreden işverenin sorumluluğu devir tarihinden itibaren iki yıl ile sınırlı olacağı hükmedilmiştir.

Ayrıca, anılan maddede devreden veya devralan işveren iş sözleşmesini sırf işyerinin veya işyerinin bir bölümünün devrinden dolayı feshedemeyeceği ve devrin işçi yönünden fesih için haklı sebep oluşturmayacağı belirtilmektedir.

Anılan kanun maddesine göre, taraflarca aksine bir hukuki sözleşme olmadığı sürece işyeri veya bir bölümünün bir başka işverene devri halinde esasen iş akdinin feshi gerekmemektedir. Bu maddeye göre, işyerinin devri kıdem tazminatı ödemeyi gerektiren bir sebep olarak değerlendirilmemektedir.

Yukarıdaki kanun metninde yer alan işyerinin veya bir bölümünün devri lafzından genel hukuk kuralları çerçevesinde devir, intikal, birleşme veya işveren değişikliğini anlamak gerekmektedir. Hukuki bir işleme dayalı olarak yapılan işyeri devrinde iş akdi devam etmektedir. Bununla birlikte, işçinin devir tarihine kadar olan kıdem haklarının bu devir nedeniyle kaybolmaması için kanun koyucu devir eden ve devir alanı birlikte sorumlu tutmuştur. Bu sorumluluk devir eden yönünden devir tarihinden itibaren iki yıl ile sınırlıdır.

Diğer taraftan, konu vergi mevzuatı açısından değerlendirildiğinde aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 40/3. maddesi kapsamında değerlendirilen kıdem tazminatlarının ne zaman kurum kazancının tespitinde gider yazılacağı hususu önem arz etmektedir. Gelir Vergisi Kanunun 40/3. maddesinde yer alan işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar kurum kazancının tespitinde gider olarak kayıtlara alınabilmektedir. Anılan maddeyle ilgili genel uygulama ve yargı kararlarına göre kıdem tazminatının gider yazılabilmesi için öncelikle İş Kanununa göre kesinleşmiş olması gerekmektedir.

Konuyla ilgili olarak 18.11.1997 tarih ve E:1997/466, 1997/1286 sayılı Vergi Mahkemesi kararı Danıştay tarafından onanmıştır(31.5.1999 Tarih, Esas No:1998/422 ve Karar No:1999/2346). İlgili Vergi Mahkemesi.........hizmet sözleşmesi ne zaman ve hangi nedenle sona ereceği ve kıdem tazminatı almaya hak kazanıp, kazanamayacağı belli olmayan işçiler için bugünden itibaren hesaplanan kıdem tazminatının işveren yönünden borç niteliği taşıdığını kabule imkan bulunmadığı ve bu durumda karşılık ayrılabileceğinin kabulünün mümkün olmadığı, ........kıdem tazminatı karşılıklarının gider olarak kurumlar vergisi matrahından indirilmesine imkan bulunmadığı şeklinde karar vermiştir.

Yukarıda örnek olarak sunulan ve Danıştay tarafından onanmış Vergi Mahkemesi kararında, kıdem tazminatı yükümlülüğünün işveren açısından bir borç niteliğine kavuşmadan bir başka deyişle fiilen gerçekleşmeden gider olarak kurum kazancından indirilmesine imkan bulunmadığı belirtilmiştir.

Bunun yanında, konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca verilmiş bir muktezada (5.1.1993 tarih ve 02/113-1487/00354); Devir nedeniyle bir kurumdan bir başka kuruma devredilen işçiler için, devreden kurumca ayrılmış olan kıdem tazminatı karşılıklarının devralan şirkete devrini, işçiye ödenmiş kıdem tazminatı olarak kabul edilemeyeceği ve bu karşılıkların devralan şirketin kurum kazancının tespitinde gider yazılmasının mümkün bulunmadığı belirtilmektedir. Bunun yanında bir başka muktezada (22.4.1993 tarih ve 02/113-1515/25865) da; Bir mükellefe ait işletmede çalışan personelin, bir başka mükellefe ait işletmeye geçmesi nedeniyle, personelin eski çalıştığı işverence, yeni çalışmakta olduğu işverene devredilen kıdem tazminatı karşılıklarının, işçiye ödenmiş bir kıdem tazminatı olarak kabul edilemeyeceği, aktarılan kıdem tazminatı karşılıklarının devreden işverence kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, işyeri devir işleminin dolaylı veya dolaysız bir şekilde ortaklık ilişkisi bulunan kurumlar arasında yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanunun 15 ve 17. maddeleri kapsamında örtülü kazanca ait hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Devir esnasında taraflar arasında varılan devir anlaşmasına istinaden devralan işverene devredilecek karşılık tutarının tespiti tartışmaya açılmaktadır. Çünkü devir tarihi itibariyle bulunan karşılık tutarı tüm personelin kıdem tazminatını hak edeceği varsayımı ile hesaplanmıştır. Ancak, bu bir tahmindir. Bu karşılık tutarının ne kadarının gelecekte gerçekleşeceği devir tarihi itibariyle bilinememekte ve devredilecek karşılık tutarının nasıl tespit edileceği konusunda da bir belirleme yapmak imkanı bulunmamaktadır. Söz konusu karşılıklar kısmen veya tamamen gerçekleşmeyebilir. Bu durumda, taraflar arasındaki anlaşmanın objektif kıstaslar çerçevesinde ele alındığı konusu her zaman tartışılabilir ve devredilen karşılık tutarlarının Kurumlar Vergisi Kanunun 15. ve 17. inci maddeleri çerçevesinde eleştiri konusu edilmesi her zaman mümkündür.

Yukarıda belirtilen mevzuat ile örnek olarak verilen yargı kararları ve muktezalara göre kıdem tazminatı yükümlülüğü kesinleşmeden gider olarak kayıtlara alınamamaktadır. Bu itibarla, işyerinin veya bir kısmının başka bir işverene devri halinde devreden işveren tarafından yeni işverene devredilen kıdem tazminatı karşılıklarının İş Kanunu açısından işçiye ödenmiş bir kıdem tazminatı olarak değerlendirilemeyeceği sonucundan dolayı, devre konu olan kıdem tazminatı karşılıklarının devreden işverence kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerektiği kanaatini taşımaktayız.

Yukarıda açıklanan nedenlerden dolayı işyerinin veya işyerinin bir kısmının devri sırasında tereddütlere imkan verilmemesi için ;

a. Bu devire ait bir anlaşma yapılması,
b. Anlaşma ekinde devredilen personelin listesi ve devir tarihinde bu personel için doğan kıdem tazminatı yükümlülüğünün belirtilmesi,
c. Anlaşmada, devir tarihinden sonra İş kanunu çerçevesinde personele yapılan kıdem tazminatı ödemelerinin hangi kritere göre dağıtılacağının, örneğin personelin her iki şirketteki çalışma sürelerinin dikkate alınması suretiyle bir dağıtımın yapılması,

hususlarının belirtilmesi halinde personele ödenecek kıdem tazminatı tutarlarının ödendiği dönemde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği kanaatindeyiz.