İşletmelerde Dönem Sonu İşlemleri : Tahsili Şüpheli Hale Gelmiş Alacaklar İçin Karşılık Ayrılması
Ekin Kayıran
I. GİRİŞ
Vergi hukukumuzda, ticari ve zirai kazançların vergilendirilmesinde tahakkuk esasının geçerli olması benimsenmiştir. Tahakkuk esasında, özetle, anılan faaliyetler kapsamında elde edilen ve mahiyet ve tutar olarak kesinleşen gelir, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın vergilendirilmektedir. Diğer bir ifade ile, ticari ve zirai faaliyetler kapsamında satılan mal ve hizmetlerin bedeli, tahsil edilmese bile satışın gerçekleştirildiği tarihte gelir olarak yasal defterlere kaydedilmektedir.
Ancak, bu durum, vergi hukukunun temel hedeflerinden biri olan ‘’gerçek matrahların vergilendirilmesi‘’ hedefine uygun olmayan sonuçların ortaya çıkmasına sebep olabilmektedir. Bilindiği gibi, ülkemiz ekonomik koşullarının bir gereği olarak, piyasada gerçekleştirilen mal ve hizmet satışlarının önemli sayılabilecek bir kısmı vadeli olarak yapılmaktadır. Yani, mal veya hizmetin bedeli, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından daha sonraki tarihlerde ödenebilmektedir. Bu durumun bir sonucu olarak ta, yukarıda belirttiğimiz faaliyetleri gerçekleştiren kişi ve kurumlar da, müşterilerinden henüz tahsil etmedikleri tutarların vergisini ödemek durumunda kalmaktadırlar. Ancak, henüz tahsil edilmemiş olmasına rağmen, ‘’tahakkuk esasının‘’ bir gereği olarak vergi matrahının belirlenmesi ile ilgili hesaplara alınan tutarların tahsilinde, zaman zaman, çeşitli sebeplerle güçlüklerle karşı karşıya kalınmaktadır. Daha açık bir ifade ile, vergi matrahına dahil edilecek tutarların bir kısmının tahsili şüpheli hale gelebilmektedir. İşte böyle durumlarda, gerçek vergi matrahına ulaşılmasına yönelik olarak, kanunkoyucu, mükelleflere, belirli koşullarla karşılık ayırabilme olanağı sağlamakta ve bu yolla söz konusu şüpheli alacağın vergi matrahı dışında tutulması mümkün olabilmektedir.
Bu yazımızda, işletmelerin çeşitli nedenlerden dolayı tahsili şüpheli hale gelen alacaklarıyla ilgili olarak, vergi kanunları ve diğer ilgili kanunlarda yer alan düzenlemeler ve şüpheli alacaklarla ilgili mevzuat hükümlerinde açık ve net şekilde belirtilmeyen, fakat uygulamada mükellefleri tereddüde düşürmesi muhtemel olan bazı özel durumlar ele alınmaktadır.
II. VERGİ HUKUKUMUZDA ŞÜPHELİ ALACAK KAVRAMI
Tahsili şüpheli hale gelmiş alacaklar ile ilgili düzenlemelere, Vergi Usul Kanunun 323 üncü maddesinde yer verilmiştir. Anılan madde hükmü uyarınca; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
q Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
q Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar
şüpheli alacak sayılmakta ve bu tür alacaklar için, değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilmektedir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterilmesi gerekmektedir. Kısmen teminatlı alacaklarda ise bu karşılık, teminatla karşılanmayan kısım için ayrılabilecektir.
III. ŞÜPHELİ ALACAKLAR İÇİN KARŞILIK AYIRMANIN KOŞULLARI
Bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri tarafından, tahsili şüpheli hale gelmiş alacakları için karşılık ayrılabilmesinin koşulları aşağıdaki başlıklar altında özetlenmektedir.
A. Alacak Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İle İlgili Olmalıdır
Bir alacağın şüpheli hale geldiğini kabul ederek karşılık ayırabilmek ve dolayısıyla zarar kaydı yapabilmek için gereken temel koşul, alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında doğması ve hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olmasıdır.
Bu bağlamda, ticari işletmeden üçüncü kişilere tamamen özel nedenlerle verilen krediler dolayısıyla doğan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün değildir.
B. Alacak Dava ve İcra Safhasında Olmalıdır
Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesi hükmü uyarınca şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için alacağın dava veya icra safhasında olması gerekmektedir. Süresinde tahsil edilememesi dolayısıyla mahkemeye veya icraya başvurmak yoluyla alacağın tahsiline geçilmiş bulunulması, o alacağın şüpheli alacak niteliğine sahip olması için yeterlidir. Söz konusu alacağın borçlu tarafından mahkemeye intikal ettirilmesi sonucu değiştirmemektedir.
Mahkemeye dava dilekçesinin, icraya da icra takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava ve icra safhasına intikal ettiğini göstermektedir. Ancak, dilekçeler sadece bir şekil şartının gereği olup bu şekil şartının yerine getirilmesinden sonra dava ve icranın bizzat işletme tarafından ciddi bir şekilde takibi gerekmektedir. Diğer bir deyişle, dava için sadece şekli bir müracaat yapılmış olması, alacağın şüpheli sayılması için yeterli olmamaktadır. Dava veya takibin, müracaattan sonra “ciddi” şekilde izlenmediği anlaşılırsa ayrılan karşılıkların zarar kaydı kabul edilmez. Nitekim Danıştay vermiş olduğu bir kararında; “.....davacı tarafından borçlusu aleyhine yapılan anılan icra takibinin ciddi olmadığı ve VUK’un 323 üncü maddesinde tanınan bir hakkın kötüye kullanıldığı......” gerekçesiyle yükümlüye tarh edilen vergi ve cezaları onaylamıştır. Diğer taraftan, icra takibine geçilmemiş alacaklar için, başka firmalar tarafından icra takibine geçildiği gerekçesi ile şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.
Dava ve icra safhası tanımı, borçlunun iflası halinde alacağın iflas masasına kaydettirilmesini de içermektedir. Keza, İcra ve İflas Kanununa göre iflas takibi, ‘külli icra’ takibi demek olup, borçlu şirket aleyhine açılan iflas davasına ait dava dosyasına, alacakla ilgili belgelerin ve davaya müdahil olmak istenildiğini belirtir dilekçenin eklenmesini müteakip, söz konusu alacağın kayıtlarda şüpheli alacaklar hesabına devri ve alacağa istinaden karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.
C. Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Derecede Küçük Alacaklar
Kanunkoyucu, tutar itibarıyla dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük olan alacaklar için farklı bir hüküm koymuştur. Buna göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların protesto edilmesi veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen tahsil edilememiş olması durumunda, söz konusu alacaklar şüpheli alacak olarak nitelendirilmekte ve bunlar için karşılık ayrılabilmektedir.
Dava ve icra takibine değmeyecek alacakların tutar itibariyle tanımının yapılmamış olması nedeniyle, söz konusu alacakların sınırının çizilmesinde uygulamada belirsizlikler ortaya çıkabilmektedir. Bu konu ile ilgili olarak, dava ve icra ile ilgili olarak takipçilere verilecek ücret ve diğer dava veya icra masraflarının tutarı ölçü alınabilir. Ayrıca, “küçüklük” itibariyle değerlendirmenin, hem tek tek alacaklar itibariyle, hem de işletmenin durumu ve bu tür alacakların toplamı itibariyle yapılması gerekmektedir.
Dava ve icra takibine değmeyecek küçük alacakların şüpheli alacak sayılıp karşılık ayrılmasının diğer koşulu ise bunların protesto ve yazı ile bir defadan fazla istenmiş olmasıdır. Bilindiği üzere, senetli alacaklarda vade senet üzerinde yazılıdır. Senet, vadesinde ödenmediğinde protesto edilir ve yazı ile istenmesi söz konusu olmaz. Küçük alacak olması kaydıyla, protesto edilmesi, senetli alacağın şüpheli sayılarak karşılık ayrılması için yeterlidir. Senede bağlı olmayan alacaklar ise, ticari defterlerde şahıs hesaplarında takip edilir. Bu tür alacaklarda kesin bir vade olmamakla birlikte genel teamül açısından normal sayılabilecek bir vadede ödenmeleri beklenir. Bu süre içinde ödeme yapılmadığında, alacaklı borcun ödenmesini, belli bir vade tayin ederek borçludan ister. Bunun protesto yoluyla yapılması halinde, tayin edilen vadede borcun ödenmemesi, küçük alacaklarda karşılık ayırmak için yeterlidir. Yazı ile isteme halinde ise, tayin edilen vadede ödenmeyen alacak için ikinci defa yazı çıkartılır ve buna rağmen ödeme yapılmaz ise, küçük alacağın şüpheli hale geldiği kabul edilir.
Diğer taraftan, yazı ile birden fazla istenilmesine kanunda bir şekil şartı getirilmemiştir. Bununla birlikte, yazı ile borcun bir defadan fazla istenildiğinin ancak posta makbuzlarıyla veya protesto örnekleri veya alındıları ile kanıtlanabilmesi ve başka bir şekilde bu iddianın doğrulanma olanağının bulunmaması sebebiyle yazıların iadeli taahhütlü olarak posta kanalı ile gönderilmesi gerektiğinin kabulü gerekmektedir.
D. Alacak Teminatlı Olmamalıdır
Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için alacağın teminatsız olması gerekmektedir. Teminata bağlanmış alacaklarda, alacağın şüpheli olduğunu ileri sürmek mümkün olmadığı için karşılık ayrılamaz.
Alacağın bir kısmı teminatlı ise, teminatsız kısım için karşılık ayrılması mümkündür. Ancak, uygulamada kimi zaman alacağın ne kadarının teminatlı, ne kadarının teminatsız olduğunun tespitinde güçlüklerle karşılaşılmaktadır. Danıştay tarafından da benimsenen bir görüşe göre, alacağın teminatsız kısmının ne kadar olduğunun kesin olarak bilinmemesi halinde, alacağın tamamı teminatlı olarak kabul edilmelidir. Nitekim, Danıştay 4. Dairesi 29.12.1972 tarihli bir kararında, değerleme gününde değerleme konusu alacaklardan ne kadarının teminatlı, ne kadarının teminatsız olduğunun kesin olarak bilinmemesi hallerinde karşılık ayrılmasının mümkün olmadığı yönünde görüş bildirmiştir.
Kefalete bağlı alacaklar da şüpheli alacak uygulaması açısından teminatlı alacak olarak değerlendirilmektedir. Değerleme günü itibariyle vadesi dolan ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacaklara istinaden teminat olarak gösterilen kefilin ödeme yapamaması veya teminat olarak alınan çek ve senetlerin de karşılıksız çıkması durumunda, her iki borçlu nezdinde dava veya icra takibinin başlatılması koşuluyla söz konusu alacaklar teminatsız olarak nitelendirilecek ve karşılık yolu ile gider yazılabilecektir.
E. Mükellef Bilanço Esasına Göre Defter Tutuyor Olmalıdır
Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesindeki “... değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” hükmünden hareketle, bir alacağın şüpheli sayılarak zarar hesabına nakli, ancak karşılık ayrılması ile mümkündür. Diğer bir deyişle, şüpheli alacaklar doğrudan doğruya gider yazılamazlar. Karşılık ayrılması ise sadece bilanço esasına göre defter tutulması halinde söz konusu olacaktır. Dolayısıyla, sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri şüpheli alacak karşılığı ayırabilecek olup, işletme hesabı esasına göre defter tutan tüccar ve çiftçilerin şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayırmaları fiilen mümkün olmayacaktır.
F. Karşılık Ayrılacak Alacak Tahakkuk Etmiş Olmalıdır
Şüpheli hale gelen alacaklardan söz etmek için öncelikle alacağın tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Şarta bağlı alacaklar, varlığı tartışma konusu olan alacaklar, beklenti halindeki alacaklar madde metnindeki diğer koşulları taşısalar bile şüpheli alacak olarak değerlendirilmeyeceklerdir.
G. Alacak Değerleme Günü İtibariyle Şüpheli Hale Gelmiş Olmalıdır
Bir alacağa istinaden karşılık ayrılabilmesi için dönem sonunda, yani değerleme gününde, söz konusu alacağın şüpheli hale gelmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, dönem içerisinde şüpheli hale gelmekle birlikte, vade uzatımı, taksitlendirme vb. nedenlerle belirli ödeme planına bağlanan alacaklar için karşılık ayrılamaz.
IV. ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRMADA ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR
1.Şüpheli Alacak Karşılığının Ayrılacağı Dönem
Şüpheli alacaklar uygulamasında en çok tartışılan konuların başında şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili karşılığın hangi dönemde ayrılacağı gelmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesi uyarınca, alacağın şüpheli hale gelmesi ve bunlara istinaden karşılık ayrılabilmesi için borçlu hakkında dava açılması ya da icra yoluyla alacağın tahsili yoluna gidilmesi; alacağın dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük olması durumunda ise borçlunun protesto edilmesi veya borcun yazı ile bir defadan fazla istenilmesi gerekmektedir. Söz konusu kanuni yollara başvurulmadan karşılık ayrılması mümkün değildir. Bu durumda, vadesinde ödenmeyen alacaklar kanuni yollara hangi dönemde başvurulmuşsa alacak o dönemde şüpheli hale geleceğinden, karşılık da söz konusu dönemde ayrılacaktır. Alacağın vadesi ile kanuni yollara başvurulması farklı dönemlere rastlarsa, karşılık vadenin dolduğu yılda değil, gerekli kanuni şartın sağlandığı yılda ayrılacaktır. Bir başka ifadeyle, alacağın vadesi geldiği halde tahsil edilememiş olması karşılık ayırmak için yeterli değildir.
Diğer taraftan, şüpheli alacak karşılığı ayrılması ihtiyaridir. Mükelleflerin şüpheli hale gelmiş bulunan alacakları için karşılık ayırmamaları mümkündür. Bu nedenle zamanında ayrılmayan bir karşılığın daha sonraki dönemlerde ayrılması söz konusu olamaz. Danıştay’ın konuyla ilgili vermiş olduğu kararlar da genellikle şüpheli alacak karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği yıl ayrılması yönündedir.Buna göre, karşılık ayrılacak dönemin mükelleflerin ihtiyarına bırakılması halinde mükellefler en çok kar sağladıkları yılda karşılık ayırmayı tercih edebilirler ki böyle bir durum kanunun amacına ters düşer.
Ancak, son yıllarda verilen bazı kararlarda alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılıkların sonraki yıllarda ayrılabileceğine ilişkin görüşler de mevcuttur. Şüpheli alacak karşılıklarının, alacağın şüpheli hale geldiği yılı izleyen yıllarda ayrılabileceğini belirten kararların gerekçesi, Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmiş olmamasıdır. Anılan kararlarda, dönemin değişmesi ile birlikte alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabul edilemeyeceği belirtilmiş olup, alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabulünün, Kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan hakkın bertaraf edilmesi anlamına geleceğine hükmedilmiştir. Bu nedenle, kayıtlarda alacak olarak görülen ve dava safhasında olan meblağın, şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış olması nedeniyle, Vergi Mahkemesince şüpheli alacak olarak kabul edilmemesinde isabet bulunmamıştır.
2. Verilen Avanslar
Herhangi bir malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce satış bedeline mahsuben yapılan ödemeler olarak tanımlayabileceğimiz avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılmayacağı hususu da tartışmalıdır. Konuyla ilgili tartışmaların kaynağını ise, karşılık hesaplarında izlenecek alacağın önceden hasılat hesaplarına intikal ettirilip ettirilmediği oluşturmaktadır.
Bir görüşe göre, avanslar gelecekte yapılacak olan mal teslimi ve hizmet ifaları karşılığında peşin olarak alınan veya verilen değerleri ifade ettiğinden gerçek bir borç veya gerçek bir alacak karakteri taşımamaktadırlar. Çünkü, gerçek bir borç veya alacak karşılıklı edimlerin yerine getirilmesi sonucu yapılan işlemlerin muhasebe kayıtlarında hasılat veya maliyet yazılmasıyla doğar. Kanun koyucu, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayı, alacağın daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi olarak değerlendirmektedir. Dolayısıyla, mal ve hizmet teminine yönelik olarak verilen avanslar, ticari faaliyetle ilişkili bulunmakla birlikte, daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmemeleri nedeniyle karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılamayacaktır.
Diğer görüş ise, bir alacağa karşılık ayrılabilmesi için, daha önce hasılat yazılmasının şart olmadığı, alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmasının yeterli olduğu yönündedir. Maliye Bakanlığınca verilen bir özelgede de verilen avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği ifade edilmiştir. Buna göre, ileride teslim alınmak üzere taahhüt edilen mal mukabilinde sipariş avansı niteliğindeki ödemeler ticari faaliyetin devamı için yapılan ödemeler olup ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeler için Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartların da yerine getirilmesi halinde karşılık ayrılması mümkündür.
3. Kamu İdare ve Müesseselerinden Olan Alacaklar
Kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı, Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde aksine bir hüküm bulunmamasına rağmen vergi idaresi ve mükellefler arasında tartışma konusu olmuştur.
Kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklara, karşılık ayrılamayacağını savunanların temel hareket noktası, devletin bu borcu nasıl olsa bir gün ödeyeceği, bu nedenle de bütün alacakların teminatlı alacaklar sayılabileceği noktasındadır. Nitekim, Maliye Bakanlığı vermiş olduğu bir özelgede, kamu idare ve müesseselerinden alacağın tahsil edilememesinin mümkün olmadığı düşüncesiyle, kamudan olan alacaklara karşılık ayrılmayacağını belirtmiştir.
Kanunda öngörülen koşulların sağlanması (alacağın icraya intikal ettirilmesi, mahkemeye dava açılması gibi) halinde kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklara karşılık ayrılabileceğini savunanların temel argümanı, Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılmayacağı yönünde bir hüküm bulunmamasıdır. Diğer taraftan, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların tümüyle teminat kapsamında olduğunu kabul etmek, ekonomik gerçekleri reddetmek anlamına gelmektedir. Ayrıca, alacaklı tarafın, kamu kuruluşundan olan alacakları ile, üçüncü kişilerden olan alacakları arasında vergisel yönden herhangi bir fark bulunmamaktadır. Devletle, kurum arasındaki alacak ilişkisi tamamen özel hukuk kurallarına tabidir. Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde, kişiler değil alacakların nitelikleri sayılmıştır. Bu nedenle bu nitelikleri taşıyan alacaklar kimden olursa olsun ilgili prosedüre tabidir. Nitekim bu görüş Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu’nca da kabul görmüş ve Komisyon tarafından “Kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhüt işlerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği; ancak ayrılan karşılığın taahhüt hesapları ile ilişkilendirilmeyip ayrıldığı yılın genel ticari kar-zarar hesabına mal edilmesi gerektiği” yönünde karar verilmiştir.
4. Hatır Senetleri ve Çekleri
Gerçek bir alış verişe dayanmayan ve amacı işletmelerin finansman ihtiyacını karşılamak olan hatır senedi ve çekleri, işletmenin faaliyeti sonucu doğmamaktadır. Her ne kadar işletmenin muhasebe kayıtlarında görünseler de, bunlar işletmenin ticari ve zirai kazancının elde edilmesi için yapılan bir mal satışı veya hizmet ifası sonucu doğmamışlardır. Bu sebepten dolayı da bu tür alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Nitekim bu konuda Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu kararı da“Hatır bonoları için karşılık ayrılamayacağı” yönündedir.
5. Konkordato Halinde Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması
Konkordato, elinde olmayan nedenlerden dolayı ödeme güçlüğüne düşen iyi niyetli borçluları korumak için, İcra İflas Kanunu’nun 285 ve 309 inci maddeleriyle getirilmiş olan bir müessesedir. Bu müessesenin amacı iyi niyetli borçlunun iflasını önlemek, borçlunun durumunu düzeltmek ve borçlarını ödeyebilmesi için süre tanımaktır.
Konkordato borçlunun, alacaklılarının en az üçte ikisinin ve Ticaret Mahkemesi’nin tasdik etmesiyle hüküm ifade eden bir anlaşma türüdür. Yapılan bu anlaşma ile, alacaklılarının en az üçte ikisi (imtiyazlı alacaklar hariç), borçluya karşı alacaklarının bir bölümünden fedakarlık ederek, kalan alacakları için de belirli bir vade tanımakta ve bu anlaşma konkordatoyu kabul etmeyen diğer alacaklıları da bağlamaktadır. Borçlu bu vadede taahhüt ettiği borcunu ödeyerek borcun tamamından kurtulmaktadır.
Açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, konkordato sözleşmesi alacağın şüpheli hale geldiği anlamına gelmemekte; tam tersine alacağın belirli vadelerde ödeneceğini mahkeme kararı ile garantiye almaktadır. Bu nedenle, konkordato sözleşmesine tabi tutulan alacaklar şüpheli alacak sayılmamakta, dolayısıyla bu alacaklar için karşılık ayrılamamaktadır.
6. İflas Halinde Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması
İflas halinde, borçlunun haczi mümkün olan tüm malları, alacaklarının tamamı için iflasın konusunu oluşturmaktadır. İflasın açılması, İcra İflas Kanunu’nun 193 üncü maddesine göre iflas, haciz, rehin, paraya çevrilme ve teminat gösterilmesine ilişkin takipleri durdurmaktadır. İflas kararının kesinleşmesi ile ise takipler düşmektedir. Alacaklıların bu durumda borçluyu dava etmeleri veya icra yoluyla takibe gitmeleri yasal olarak mümkün bulunmadığından, yapabilecekleri iflas masasına kaydolmaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun yukarıdaki bölümlerde açıkladığımız 323 üncü maddesinde bir ayrım yapılmaksızın dava ve icra safhasında bulunan alacaklar için karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır. Mükelleflerin alacaklısı oldukları müşterilerin iflası halinde, alacaklarını iflas masasına kaydettirmeleri koşuluyla, bu alacakları için karşılık ayırmaları mümkün bulunmaktadır. Ancak, bu durumda da karşılığın, alacağın iflas masasına kaydının yapıldığı dönemde ayrılması gerekmektedir.
7. Kurumların Devri ve Veraset Yoluyla İntikallerde Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması
Kurumların devrinde, devir alınan kurum bünyesinde teşekkül etmiş alacağın, şartlar mevcut olduğunda, devralan kurumda değersiz veya şüpheli alacak olarak zarar kaydı kabul edilmektedir.
Veraset suretiyle intikallerde de, ölen şahıs zamanında teşekkül eden alacak, varisler tarafından, şartların mevcudiyetinde değersiz veya şüpheli alacak olarak zarara intikal ettirilebilmektedir.
8. Sonradan Tahsil Edilen Şüpheli Alacaklar İçin Ayrılan Karşılıkların Durumu
Sonradan tahsil edilen şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıkların, tahsil edildikleri dönemde gelir yazılarak matraha ilave edilmesi gerekmektedir.
9. Haciz İşlemi Uygulanan Alacaklar
Borçlunun borcunu vadesinde ödememesi üzerine mallarına haciz konulması, alacağın teminata bağlandığı anlamına gelmekte olup haciz işlemi uygulanan alacaklar için karşılık ayrılamamaktadır. Bu konuda Danıştay’ın verdiği kararlar da “Haciz yoluyla teminat altına alınmış alacaklar için karşılık ayrılamayacağı” yönündedir. Diğer taraftan, haczedilen malın paraya çevrilmesi sonucu, haczin karşılamadığı, kalan bir alacak olması halinde karşılık ayrılacağı doğaldır.
10. Adi Ortaklıklardan Olan Alacaklar
Bilindiği üzere, adi ortaklığın borçlarından ortaklar şahsen ve müteselsilen sorumludurlar. Dolayısıyla, adi ortaklıktan alacakları olanların karşılık ayırabilmeleri için, ortaklardan her biri için ayrı ayrı takibat yapılması ve alacağın tahsil edilememiş olması gerekmektedir.
11. Kollektif Şirketlerden Olan Alacaklar
Şahıs şirketleri olan kollektif şirketlerin ortakları, Türk Ticaret Kanunu’nun 178 inci maddesi uyarınca, şirketin borçlarından ve taahhütlerinden dolayı, kamuya ve üçüncü şahıslara, müteselsilen ve bütün şahsi mal varlıklarıyla sorumludurlar. Yine Ticaret Kanunu’nun 179 uncu maddesinde kollektif şirketten takip edilen ancak alınamayan alacaklar için, şirket sona erse bile, ortaklar adına dava açılabileceği ve ihtiyati haciz uygulaması yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu bağlamda, kollektif şirketlerden olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi, kollektif şirket ve ortakları hakkında takibata geçilmesi ve bu takibatların sonuçsuz kalması koşuluna bağlı bulunmaktadır.
12. Holding ve Bağlı Kuruluşlar Arasındaki Alacaklar
Holdingler ve kendisine bağlı kuruluşları ve iştirakleri arasında, faaliyetleri gereği, borç - alacak ilişkisi doğabilmektedir. Holdinglerin ana kuruluş, iştirak ve bağlı ortaklıklarından ticari ilişkiler (mal ve hizmet satışları) nedeniyle oluşan alacaklarının grup dışı şirketlerden olan ticari alacaklarından farkı bulunmamaktadır. Bu bakımdan, öngörülen şartları taşımaları koşuluyla, holdinglerin bağlı kuruluşları ve iştiraklerinden doğan alacakları da şüpheli hale geldikleri dönemde karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılabilirler. Diğer taraftan, holdinglerin ana kuruluş, iştirak ve bağlı esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerden (ödünç verme, kefalet ve benzeri) doğan alacakları, bu nitelikteki alacakların hasılat hesaplan ile ilişkilerinin bulunmaması nedeniyle karşılık uygulamasına konu edilememektedir.
13. Dövizli Alacaklar ile Yurt Dışındaki Kişi ve Kurumlardan Olan Alacaklar
Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak nitelendirilmesi için gereken şartlar belirlenirken, bu alacağın Türk Lirası veya yabancı para cinsinden olması hususunda herhangi bir ayrıma yer verilmemiştir. Dolayısıyla, döviz cinsinden olan alacaklar da gerekli koşulları taşımaları halinde karşılık uygulamasına konu edilebilecektir.
Diğer taraftan, şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılmasını düzenleyen hükümler, borçlunun yurt içinde veya yurt dışında olması açısından bir farklılık göstermemektedir. Borçlusu yurt dışında olan alacaklarda şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için; genel olarak alacakla ilgili olarak borçlunun mukimi olduğu ülkede dava açılmış veya icra takibine başlanmış olması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, yurt dışındaki kişi ve kurumlardan olan alacaklar için, ilgili ülkede dava veya icra takibi yapılmadan Türkiye’de icraya başvurarak karşılık ayrılması mümkün değildir. Bununla birlikte, yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi amacıyla yurt dışından yurda getirilmesi gereken alacaklara ilişkin hükümleri düzenleyen Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 32 Sayılı Karara ilişkin 91-32/5 Sayılı Tebliğin 22 inci maddesinde ihtilaf nedeniyle dava açılmış olması mücbir sebep olarak kabul edilmiş ancak bu hususun ispatı için;
- Yurt dışından temin edilecek belgelerin dış temsilciliklerimizce onaylanması veya,
- Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmış olması şartı getirilmiştir.
Yabancı para cinsinden olan ve şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacaklar nedeniyle değerleme gününde hesaplanan kur farkları için de karşılık ayrılabilecektir. Bu durumda, değerleme gününde yabancı para üzerinden olan alacaklar için kur farkı geliri hesaplanacak; ancak aynı zamanda aynı tutarda karşılık ayrılmak suretiyle bu tutar zarara intikal ettirilecektir.
14. Katma Değer Vergisinden Kaynaklanan Alacaklara Karşılık Ayrılıp Ayrılmayacağı
Tahsil edilemeyen KDV üzerinden karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda literatürde farklı yaklaşımlar bulunmaktadır. Bu konudaki tartışmaların özünü, herhangi bir alacak üzerinden karşılık ayrılabilmesi için söz konusu alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmasının yeterli olup olmadığı hususu oluşturmaktadır.
Şüpheli duruma düşen alacakların KDV’ye ilişkin kısmına, KDV’nin daha önceden tahsil edilerek hasılata kaydedilmediği ve ticari kazancın idame ettirilmesi ile doğrudan ilgili bulunmadığı gerekçesiyle, şüpheli alacak yoluyla karşılık ayrılmayacağı yönündeki görüşler bulunmaktadır.
Diğer taraftan, bir diğer görüş ise, alacağın mal ve hizmetin bedeli ve KDV şeklinde ayrıştırılmasının önemli olmadığını, yapılan işlemin ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve/veya idame ettirilmesine yönelik olarak yapılmasının karşılık ayırmak açısından yeterli olduğunu savunmaktadır. Buna göre, bu işlemden doğan alacak KDV’ye de isabet etse, yasa maddesinde bir sınırlandırma söz konusu olmadığı için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Keza tahsil edilmese bile KDV tutarı alacaklı tarafından Devlete ödenmektedir. Bu şekilde doğan alacağın karşılık suretiyle gider kaydına izin verilmemesi, vergi yükünün sadece işletme sahibinin üzerinde kalması ve sermayesinden karşılanması sonucunu doğuracaktır.
Başa Dön