Gelir Vergisi Mükelleflerinin Yıllık Beyanname Üzerinden Yapabilecekleri İndirimlerle İlgili Olarak, Geçtiğimiz İki Yıl İçinde Çeşitli Kanunlarla Yapılan Düzenlemeler
Derya Yalım
I. Giriş
Bilindiği gibi, Gelir Vergisi Kanunu’nun daha ilk maddesinde, gerçek kişilerin bir takvim yılında, Kanunun 2 nci maddesinde sayılan gelir unsurlarından elde ettikleri gelirlerin safi tutarları ‘’ vergiye tabi ‘’ gelir olarak tanımlanmış ; Kanunun 85 inci maddesinde de, aksine bir hüküm olmadıkça, bu gelirlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi hüküm altına alınmıştır. Gerçek kişilerin gelirlerinin beyanı konusunda aksi hükümler de, yine aynı Kanunun 86 ncı maddesinde sayılmıştır. Bu maddede sayılan gelirler, yıllık beyanname ile beyan edilmeyecekleri gibi, başka gelirler dolayısıyla yıllık beyanname verilmesi halinde de bu beyannameye dahil edilmeyeceklerdir.
Kanunda bu şekilde beyana tabi kılınmış olan gelirlerin safi tutarı da, elde edilen gelirin gayrisafi tutarından gelirin elde edildiği kaynak için indirimi kabul edilen giderlerin düşülmesi suretiyle bulunmaktadır. Örneğin, ticari faaliyetlerden elde edilen ve Kanunda ‘’ ticari kazanç ‘’ olarak tanımlanan gelirlerden indirimi mümkün olan giderler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ıncı maddesinde; gayrimenkul sermaye iratlarından indirimi mümkün olan giderler de yine aynı Kanunun 74 üncü maddesinde sayılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan gelir unsurlarının beyanı sırasında dikkate alınacak bir diğer husus, o gelir için bir istisna uygulamasının yapılıp yapılmadığıdır. Kanunkoyucu, bir gelirin vergilendirilmesi ile sağlanacak toplumsal faydanın, vergilendirilmemesi ile sağlanacak toplumsal faydadan daha az olduğu durumlarda o geliri istisna uygulaması kapsamına almış ve beyanını engellemiştir. Yukarıda, ilk paragrafta sözünü ettiğimiz GVK’nun 86 ncı maddesinde, tam mükellefiyette, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için beyanname verilmeyeceği, başka gelirler için beyanname verilmesi halinde de bunların beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Kanunkoyucu, gerçek kişilerin gelirlerinin beyanı ile ilgili yukarıdaki hükümlerin ardından, GVK’nun 89 uncu maddesinde koyduğu hükümlerle de, beyanname üzerinde vergi matrahının hesaplanması sırasında, bir kısım giderlerin, kişiler tarafından yıllık beyanname ile bildirilen gelirlerden indirimine izin vermiştir. Son yıllarda vergi mevzuatımızda sıkça yapılan değişiklik ve düzenlemelerden en çok etkilenen maddelerden biri de bu madde olmuştur. Madde ile ilgili son düzenleme, 5228 sayılı “ Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile yapılmış ve madde başlığı “Diğer İndirimler” olarak değiştirilirken, madde metni de yeniden düzenlenmiştir.
Yazımızda, yıllık beyanname üzerinde indirimine izin verilen giderlerin konu edildiği söz konusu maddede geçtiğimiz iki yıllık süre içinde yapılan değişiklikler özetlenmektedir.
1. Okul, yurt, sağlık tesisi, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi için yapılan bağış ve yardımlar (4842, 4962 ve 5228 sayılı Kanunlar)
24.04.2003 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4842 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesinde yapılan ve 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişiklik ile genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamının beyanname üzerinde bildirilen gelirden indirilmesine izin verilmiştir. İndirimine izin verilen harcamalar kapsamına, daha sonra yürürlüğe giren 4962 sayılı Kanunla sağlık tesisleri ve 5228 sayılı Kanun ile de çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi dahil edilmiştir.
2. Mükelleflerin kendilerine, eşlerine ve küçük çocuklarına ait eğitim ve sağlık harcamaları ( 4842 sayılı Kanun)
4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesinde yapılan bir başka değişiklik ile de, mükelleflerin, kendilerine, eşlerine ve küçük çocuklarına ait eğitim ve sağlık harcamalarını, harcamanın Türkiye’de yapılması, belgelenmesi ve beyan edilen gelirin % 5’ini aşmaması koşullarıyla, yıllık beyanname ile bildirdikleri gelirlerinden indirebilmelerine imkanı sağlanmıştır.
3. Eski eser tescilli abide eserler için yapılan bağış ve yardımlar (5035 sayılı Kanun)
2004 yılı başında yürürlüğe giren 5035 Sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesine eklenen hükümle, Vakıflar Genel Müdürlüğü’nün idaresinde ve denetiminde bulunan mazbut vakıflar ile belediyeler dahil diğer kamu kurum ve kuruluşları adına kayıtlı olan, Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulu nezdinde eski eser tescilli abide eserlerin; bakımı, onarımı, restore edilmesi ve yaşatılması amacıyla abide eserin kayıtlı olduğu kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımların tamamı yıllık beyanname ile bildirilen gelirden indirilmesi hüküm altına alınmıştır.
Bu bağlamda, 5226 sayılı Kanun ile de, anılan kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılan teslimler, katma değer vergisinden de istisna edilmiştir.
4. Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara yapılan bağış ve yardımlar (5035 sayılı Kanun)
Kanunkoyucu, 5035 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesine eklediği ve 02.01.2004 tarihinde yürürlüğe giren hüküm ile, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedelinin tamamının, yıllık beyanname ile bildirilen gelirden indirilebilmesine imkan tanımıştır. Bunun yanı sıra, yukarıda sözü edilen hükümlerden yararlanılarak gider olarak yazılabilecek bağışın, tüzüğünde veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bulunduğu dernek veya vakıflara şartlı olarak yapılması ; bağışa konu olabilecek gıda maddelerinin maliyet bedelinin tutarı ne olursa olsun dernek veya vakıf adına faturalandırılması gerekmektedir.
Kanunkoyucu, bu konuyla ilgili olarak yine 5035 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yaptığı bir değişiklik ile de, gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin teslimini, katma değer vergisinden istisna etmiştir.
5. Sporda sponsorluk harcamaları (5105 Sayılı Kanun )
13.03.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan ve aynı tarihte yürürlüğe giren 5105 sayılı “ Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen 5 numaralı bent hükmü ile, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; amatör spor dalları için tamamının, profesyonel spor dalları için % 50'sinin beyanname üzerinde bildirilen gelirden indirilebilmesine izin verilmiştir. Öte yandan, sponsorluk harcaması uygulaması kapsamında gider olara dikkate alınabilecek tutar, beyan edilen gelir veya kazanç ile sınırlı tutulmuştur. Zarar beyan edildiği durumlarda, söz konusu harcamaların indirilmesi de mümkün olamayacaktır.
Bu bağlamda, “sponsorluk harcaması” kavramı Gençlik Spor Genel Müdürlüğü’ (GSMG) nün sponsorluk yönetmeliğinde belirtilmiş olup, ulaşım harcamaları, iaşe ve ibate harcamaları, ödüller ve promosyon harcamaları, reklam ve tanıtım harcamaları, sağlık sigorta harcamaları, malzeme araç ve gereç alımı ile kiralama harcamaları, tesis kiralama harcamaları ile Genel Müdürlükçe uygun görülen organizasyonla ilgili diğer harcamalar sponsorluk harcaması olarak sayılmıştır.
Söz konusu Kanunlar kapsamında yapılan sponsorluk harcamaları nakdi ve ayni olmak üzere iki şekilde yapılabilmektedir. Ayni yapılan harcamaların kazançtan indirilmesinde mal ve hakkın mukayyet değeri, bu değer yoksa takdir komisyonunca belli edeceği değer dikkate alınacaktır. Ayrıca; sponsor kurum ayni yapılan sponsorluk harcamaları için yüklendiği Katma Değer Vergisini faaliyetleri nedeniyle tahsil ettiği katma değer vergisinden indiremeyecek, ancak sponsorluk harcamalarına dahil ederek belirtilen sınırlar içinde gelir veya kurumlar vergisi matrahından düşebilecektir.
Bununla birlikte, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesine eklenen bu yeni hükümden faydalanabilmek için, öncelikle, sponsor ve sponsorluk alan firma arasında şekil şartları GSGM sponsorluk yönetmeliğinde belirtilmiş olan sponsorluk sözleşmesinin yazılı olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, 5105 sayılı Kanun ile, ayrıca, sponsorluk konusu sportif faaliyetin bitiminde, harcama belgelerinin GSGM Genel Müdürlüğü’nce tasdik edilmesi mecburiyeti getirilmiştir.
Öte yandan, GSGM sponsorluk yönetmeliği itibariyle, federasyon liglerine veya resmi müsabakalara katılmayan kulüpler ile yapılan sponsorluk sözleşmelerin geçerliliği bulunmamakta ve dolayısıyla söz konusu kanunlar kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının beyanname üzerinde bildirilen gelirden indirilmesi mümkün olamamaktadır.
6. Kültür ve sanat faaliyetlerine sağlanan destekler (5228 sayılı Kanun)
Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen; kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine, ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına, yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine, kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına, yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirtilmesi çalışmalarına, kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına, 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına, somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatın tedariki ile film yapımına, kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına İlişkin harcamalar ile bu amaçla yapılan her türlü bağış ve yardımların % 100’ü, beyanname üzerinde bildirilen gelirden indirilebilecektir.
7. Ar-Ge harcamaları (5228 sayılı Kanun)
Ar-Ge faaliyetleri kapsamında yapılan vergi ertelemesi uygulamasına 5228 Sayılı Kanun ile son verilmiş ve Ar-Ge indirimi sistemine geçilmiştir. Yapılan düzenlemeler çerçevesinde, gelir vergisi mükellefleri, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %40’ı oranında hesaplanacak Ar-Ge indiriminden yararlanabileceklerdir. Buna göre, yeni düzenleme ile mükelleflere katlandıkları Ar-Ge giderlerinin vergi matrahının belirlenmesinde mali kardan indirilmesine izin verilmesinin yanında; ilave olarak harcama tutarlarının %40’ı oranında beyanname üzerinden indirim yapabilme imkanı getirilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesinde yapılan düzenleme ile, ayrıca, araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaması da hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nda araştırma ve geliştirme harcaması kavramı kullanılmış olmakla birlikte, Kanunda bu kavramın tanımı yapılmamıştır. Yeni düzenlemeden önce yürürlükte olan vergi ertelemesi ile ilgili açıklamaların yer aldığı 31 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin yeni teknoloji arayışına yönelik faaliyet olma özelliği vurgulanmış ancak hangi giderlerin yeni teknoloji arayışına yönelik olduğu konusunda bir belirleme yapılmamıştır. Öte yandan, Ar-Ge faaliyeti ile ilgili belirleme Yatırımlarda Devlet Yardımları ve Yatırımları Teşvik Fonu Esasları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 98/1 No.lu Tebliğ ile 95/2 sayılı Araştırma Geliştirme (Ar-Ge) Yardımına İlişkin Karar’da yer almakta olup, özetle, Ar-Ge faaliyetlerinin ; önceki ürün kuşağı ile karşılaştırıldığında malzemesi, parçaları ve yerine getirdiği işlevler açısından, öze ilişkin, teknolojik farklar gösteren yeni bir ürün üretilmesi, ürün kalitesi veya standardının yükseltilmesi, maliyet düşürücü ve standart yükseltici mahiyette yeni tekniklerin uygulanması, üretimle ilgili olarak yeni bir teknoloji geliştirilmesi veya yeni teknolojinin yurt koşullarına uyumu konusunda bilimsel esaslara uygun, sonuçlarının faydalı araç, gereç, malzeme, ürün, yöntem, sistem ve üretim tekniklerine dönüştürülmesi veya mevcut teknoloji ile iyileştirilmeye yönelik çalışmalar olduğu açıklanmıştır.
Bununla birlikte, 5228 sayılı Yasa yürürlüğe girmeden önceki uygulamada vergi ertelemesinden yararlanmak isteyen gelir vergisi mükellefleri beyanname verme süresinden önce Maliye Bakanlığı’na (Gelirler Genel Müdürlüğü) başvurmaları gerekmekteydi. Yapılan başvuru, başvuru yapanın Ar-Ge ünitesindeki faaliyetlerinin yeni teknoloji arayışına yönelik olup olmadığının ve bu ünitede yürütülen faaliyetlere ilişkin olarak yapılan harcamaların nelerden oluştuğunun tespit edilmesi amacıyla Türkiye Bilimsel Araştırma Kurumu’na veya üniversitelerle kurumun araştırma yaptığı konuda uzmanlaşmış kuruluşlara intikal ettirilmekteydi. 5228 sayılı Kanunda ise uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmiştir. Ancak Yasa henüz yeni yayımlanmış olduğundan bu konuya ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından yapılmış olan bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak bize göre Maliye Bakanlığı yeni düzenlemenin bazı mükelleflerce suiistimal edilmesinin önüne geçmek amacıyla en kısa zamanda bu konuya yönelik açıklayıcı bir düzenleme yapmalıdır.
Diğer taraftan, Ar-Ge indirimi ile ilgili düzenleme 31.07.2004 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunduğundan, gelir vergisi mükellefleri tarafından bu tarihten sonra işletmelerinde yapılan ve münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik olmayan harcamaların % 40’ı yıllık beyanname ile beyan edilen gelirlerden indirilebilecektir. Buna karşılık 31.07.2004 tarihinden önce yapılan bu mahiyetteki harcamaların yıllık beyanname ile beyan edilen gelirlerden indirilmesi mümkün değildir. Öte yandan 5228 sayılı Kanun’un Geçici 5 inci maddesinde, mükelleflerin 31.07.2004 tarihinden önce yapılan araştırma ve geliştirme harcamaları ile ilgili olarak anılan Kanunla yapılan değişiklik öncesinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin (2) numaralı bendinin altıncı ve yedinci bentlerinde hüküm altına alınan vergi ertelemesi imkanından yararlanabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Buna göre gelir vergisi mükellefleri, 31.07.2004 tarihinden önce yapmış oldukları araştırma ve geliştirme harcamaları ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde mevcut olan vergi ertelemesi uygulamasından, bu tarihten sonra yapılan harcamalar ile ilgili olarak ise Ar-Ge indirimi uygulamasından yararlanacaklardır.
Başa Dön