Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu'nda Öngörülen Vergi Cennetlerine Yapılan Ödemelere Yönelik Uygulamalar

Vergi Cennet’leri; artan uluslararası rekabet koşullarında firmaların yerleşik oldukları idari birimlerde yüksek düzeyde vergi ödemekten kaçınmak ve vergilemeden kaynaklanan mali yükü en aza indirmek için vergi planlaması sonucu tercih ettikleri yerler olarak tanımlanabilmektedir. OECD Komitesinin 1998 yılında yayınladığı raporunda, bir ülkenin vergi cenneti olduğunu belirleyen dört faktör olduğu belirtilmiştir. Bu faktörler şöyle sıralanabilir:

 

1. Hiç vergi olmaması veya düşük vergilemenin olması,

2. Bilgi değişiminin bulunmaması,

3. Vergi kanunlarının şeffaf olmaması,

4. Fiilen faaliyette bulunulmaması

 

Çok düşük vergi oranlarına sahip olan ve diğer ülkelerde elde edilen gelirleri vergiden kaçırmaya olanak sağlayacak şekilde sahte vergisel adresler temin eden vergi cennetleri, kendilerine yönelen finansal sermaye üzerinden aldıkları cüz’i vergi ve ücretlerden gelir elde etme imkânına sahiptirler. Öte yandan, sermaye sahipleri buralarda elde ettikleri gelirleri beyan etmedikleri için sermayenin kaynağı olan ülkeler vergi kaybına maruz kalmaktadırlar.

 

İşte bu nedenle, 5520 Sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin 7 nci fıkrasında bu tür ülkelerde bulunan kurumlara Türkiye’den yapılacak olan her türlü ödemeler üzerinden Türkiye’deki kurum kazançlarının taşıdığı vergi yüküne yaklaşık bir oranda bir vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Yapılan bu düzenleme ile, vergi cenneti olarak nitelenen ülkelerde yerleşik gerçek veya tüzel kişilere çeşitli adlar altında yapılacak ödemelerin, Türkiye’deki vergi matrahlarını azaltmak amacı ile kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Bu haliyle söz konusu düzenleme, Vergide Gündem’in geçen ayki sayısında konu ettiğimiz “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazançları” ile ilgili düzenlemeye de paraleldir.

 

1-  Kanun Metni ve Uygulama Alanı

 

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin 7 numaralı bendinde; aşağıdaki hükümlere yer verilmiştir.

 

“ (7) Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan işyerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılır.

 

 a) Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler, emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler ile yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler üzerinden yapılacak kesinti oranını; her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibariyle ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye Bakanlar Kurulu Yetkilidir.

 

b) Yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmaz.

 

c) Bu fıkraya göre vergi kesintisine tabi tutulan ödemeler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre ayrıca vergiye tabi tutulmaz.”

 

Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, bu uygulama, vergi cenneti olarak adlandırılan ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaben ödeme yapan veya hesaplarında tahakkuk ettiren kurumları ilgilendirmektedir. Tam mükellef kurumların vergi cennetlerinde bulunan işyerleri veya şubelerine yapılan ödemeler de yine bu uygulama kapsamındadır .

 

Buna göre kendilerine yapılacak ödemeler üzerinden kanun hükmünde belirtilen kapsamda %30 stopaj yapılması gerekenler şöyle sıralanabilmektedir.

 

a)       Vergi Cennetinde mukim olan ve ödemeyi yapan kurumla ilişkisi olmayan kurumlar,

b)       Vergi Cennetinde mukim olan ve ödemeyi yapan kurumun iştiraki olan kurumlar,

c)       Ödemeyi yapan kurumun vergi cennetinde faaliyet gösteren işyeri veya şubeleri.

 

Görüldüğü üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri kapsamında yapılan bu uygulama sadece kurumlara yapılan ödemeleri kapsamaktadır. Dolayısıyla kurum niteliğinde olmayan gerçek kişilere yapılan ödemeler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Ancak, önümüzdeki günlerde TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda görüşülmesi beklenen ve Gelir Vergisi Kanunu’nda değişiklikler yapan bir kanun tasarısı ile Kurumlar Vergisi Kanununda zararlı vergi rekabeti uygulamaları ile mücadele amacıyla getirilen hükme paralel düzenleme yapılması öngörülmektedir. Buna göre, vergilendirme rejiminin, Türk vergi sisteminin sahip olduğu vergilendirme kapasitesi ile en az aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişiminde bulunup bulunmadığı hususu da göz önünde bulundurulmak suretiyle, Bakanlar Kurulunca ilan edilecek ülkelerde yerleşik veya faaliyette bulunanlara (Türkiye’de yerleşik olanların bu ülkelerde bulunan işyerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kişinin mükellef olup olmadığına bakılmaksızın % 30 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

 

Öte yandan mevcut durumda da, vergi cennetlerinde faaliyette bulunan gerçek kişilere yapılan ödemelerin, gerçek bir mal ve hizmete karşılık yapılmaması durumunda, bu ödemelerin vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmayacağı kanaatindeyiz.

 

2- Tevkifat Uygulamasına Tabi Olacak Ödemeler:

 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin 7 nci bendinde düzenlenen hükme göre; nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemelerin,

 

a) Bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya

b) Ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın

 

üzerinden stopaj yapılacağı belirtilmiştir. “Her türlü ödeme” ifadesi bu kapsamda değerlendirildiğinde, kanunda açıkça belirtilen istisnalar haricindeki tüm ödemelerin tevkifat kapsamında olacağı anlaşılmaktadır. Bu ödemelere kar payı, borç ana para geri ödemesi ve sermaye tahsisi gibi ödemeler de dahildir.

 

Ancak yazımızın giriş bölümünde de belirtildiği üzere; kanun maddesinin uygulama amacı, vergi cennetlerinde faaliyet gösteren kurumlara ödeme yapılmak suretiyle ödeme yapan kurumun Türkiye’de vergiye tabi kazancının aşındırılmasının önlenmesidir. Yani yapılan ödeme neticesinde Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının azalması; bir başka deyişle vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek türde bir ödeme olması gerekmektedir. Kaldı ki kanun maddesinin gerekçesinde aynen şu ifadeye yer verilmiştir:

 

“ Yapılan düzenleme ile vergi cenneti olarak nitelenen ülkelerde yerleşik kişilere çeşitli adlar altında yapılacak ödemelerin, Türkiye’deki vergi matrahlarını azaltmak amacıyla kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır”

 

Her ne kadar, maddenin gerekçesinde yukarıdaki ifadeye yer verilmiş olsa da, konunun Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanacak bir Genel Tebliğ ile açıklığa kavuşturulması gerektiğini, aksi takdirde maddedeki ifadeden, vergi matrahını aşındırsın ya da aşındırmasın tüm ödemeler üzerinden stopaj yapılması gerektiğinin anlaşılabileceğini düşünüyoruz.

3- Bakanlar Kurulu’nca Stopaj Oranının Ayrıca Belirlenmesi Beklenen Ödemeler:

 

Uygulamaya ilişkin kurumlar vergisi kanununun 30 uncu maddesinin 7 nci fıkrasının (a) bendinde,

 

a)       Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler,

 

b)       Emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler,

 

c)       Yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler

 

için Bakanlar Kurulu’na özel bir yetki verildiği ifade edilmiştir.

 

Bu ödemeler üzerinden yapılacak kesinti oranları, her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibariyle Bakanlar Kurulu tarafından ayrı ayrı belirlenebilecektir. Yukarıda belirtilen ödeme türlerinin hepsinin ortak özelliği, ödemeyi yapanın vergi matrahını fiktif bir şekilde aşındırmayacak tarzdaki ödemeler olmasıdır. Bu nedenle, büyük bir olasılıkla Bakanlar Kurulu’nun bu ödemeler için daha düşük veya sıfır oranında stopaj belirlemesi beklenmektedir. .

 

4- İstisnalar:

 

Kanun maddesinde; yurt dışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden %30 oranında vergi kesintisi yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Burada belirtilen finans kuruluşlarından ne kastedildiği konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Kanaatimizce, kanunda belirtilen finans kuruluşu ifadesinden; münhasıran finansman hizmeti veren ve mukimi bulunduğu ülkenin mevzuatına göre finansal kaynak sağlamaya yetkili olan kuruluşların anlaşılması gerekmektedir. Ancak, yine de bu kriterlere uymakla birlikte, fiili olarak sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kuruluşların bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilmeyeceği merak konusudur. Konu ile ilgili yayımlanması beklenen tebliğde bu konuya da açıklık getirileceği kanaatindeyiz.

 

Yukarıda belirtilen istisnaya ilave olarak, vergi cennetlerinde faaliyette bulunan kurumların Türkiye’deki bankalar ve aracı kurumlardan elde ettikleri menkul sermaye iratları için bu madde hükmü yerine Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 67 nci maddesi hükümlerinin dikkate alınması gerekecektir. Örneğin, bu kurumlar tarafından Türkiye’deki bir bankadan mevduat faizi veya repo geliri elde edildiğinde bu gelirler üzerinden %30 yerine %15 oranında tevkifat yapılması gerekecektir.

 

5- Vergi Cennetlerine Yapılan Ödemelerin Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Açısından Değerlendirilmesi:

 

Bilindiği üzere, 5520 Sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesi ile 1.1.2007’den itibaren geçerli olmak üzere, örtülü kazanç hükümleri yeniden düzenlenmiştir. “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı yeni düzenlemeye göre; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Söz konusu kanun maddesinin “İlişkili Kişi” tanımının yapıldığı ikinci fıkrasında, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış olan işlemlerin ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Buna göre, Türkiye’de mukim olan tam mükellef bir kurumun, sermaye, oy hakkı veya kar payı bakımından doğrudan veya dolaylı olarak herhangi bir ilişkisi bulunmayan vergi cennetinde mukim bir kuruma ödeme yapması durumunda, söz konusu ödemenin örtülü kazanç açısından değerlendirilmesi gerekmektedir. Eğer, mal veya hizmet alımına ilişkin belirlenen fiyat emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilirse, tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı olarak değerlendirilecektir.

 

6- Vergi Cennetinde Faaliyette Bulunan Kurumun Aynı Zamanda Kontrol Edilen Yabancı Kurum Olması:

 

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesi ile düzenlenen “Kontrol Edilen Yabancı Kurum (CFC) Kazançları” uygulaması ile, vergiden tamamen ya da büyük ölçüde arındırılmış ülkeler ile düşük vergi oranlı ülkelerde belli şartları taşıyan iştirakleri olan tam mükellef kurumların bu iştiraklerinin kazançlarının Türkiye’deki ortaklara dağıtılmaksızın tam mükellef kurumlar nezdinde Türkiye’deki kazanca dahil edilerek vergilendirilmesi öngörülmektedir.  Kontrol edilen yabancı kurum kazançları uygulamasının şartları incelendiğinde, bu şartları taşıması beklenen kurumlara vergi cennetlerinde rastlanması olasılığının oldukça yüksek olduğu anlaşılmaktadır.  Bu durumda, vergi cennetinde mukim olması nedeniyle kendisine ödeme anında %30 tevkifat yapılan kurumun kazancının, aynı zamanda bu kurumun kontrol edilen yabancı kurum olması nedeniyle Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması; aynı kazanç üzerinden çifte vergilendirme yapılması manasına gelmektedir.

 

İşte bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Yurt İçinde Kesilen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 34 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasında; kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden Kanunun 30 uncu maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca kesilen vergilerin, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edileceği hüküm altına alınmıştır.  Böylece, zararlı vergi rekabetinin önlenmesi amacıyla düzenlenen iki müessesenin çakışması nedeniyle meydana gelecek olan çifte vergileme işlemi önlenmiş bulunmaktadır.

 

7- Vergi Cennetinde Faaliyet Gösteren Kurumun, Ödemeyi Yapan Kurumun Şubesi Olması

 

Kanun maddesinde belirtildiği üzere, vergi cennetlerinde işyeri veya şubesi vasıtasıyla faaliyette bulunan tam mükellef kurumların, bu şube ve işyerlerine yapacak oldukları ödemeler de tevkifat kapsamında bulunmaktadır. Öte yandan, tam mükellef kurumların hem Türkiye içinde, hem de Türkiye dışında elde ettikleri gelirlerin Türkiye’de beyan edilmesi gerektiğinden, yurt dışında şube veya işyeri vasıtasıyla elde edilen gelirlerin dönem sonunda Türkiye’de kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi ve bu kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda, tıpkı yukarıda belirtilen vergi cennetinde faaliyet gösteren kurumun aynı zamanda kontrol edilen yabancı kurum olması durumundaki gibi çifte vergileme söz konusu olmaktadır. Ancak bu sefer kanunda bunun önlenmesine yönelik bir uygulama bulunmamaktadır.

 

Her ne kadar, yurt dışında şube veya işyeri vasıtasıyla elde edilen kazançlar üzerinden ödenen vergilerin Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubuna yönelik Kanun’un 33 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında hüküm olmakla birlikte, bu hüküm yurt dışındaki şubenin veya işyerinin bulunduğu ülkede ödenen vergilerin mahsubuna yöneliktir. Söz konusu hüküm Türkiye’de ödeme esnasında yapılan tevkifatın mahsubunu kapsamamaktadır.

 

8- Uygulamanın Yürürlük Tarihi

 

Vergi cennetlerinde faaliyet gösteren kurumlara yapılan ödemeler üzerinden tevkifat uygulaması Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesine göre 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Ancak, madde hükmünün uygulanacağı ülkeler henüz Bakanlar Kurulu’nca ilan edilmemiştir. Bu nedenle, bu ülkeler ilan edilene kadar madde hükmünün uygulanması da pratikte mümkün olamayacaktır.