I. Giriş

Ülkelerin güçlerinin sahip oldukları nüfusla ölçüldüğü dönemler artık çok gerilerde kaldı. Hatta bugün nüfus büyüklüğü, eğer iyi eğitilememiş ise, ülkeler için büyük bir tehlike kaynağı oluşturuyor. Başka bir ifade ile, iyi eğitilememiş bir nüfus, ülkenin toplumsal hayatında hemen her alanda pek çok soruna kaynaklık ediyor. Günümüzde ülkeler için büyüklüğün bir tek ölçüsü var o da sahip olunan yetişmiş insan gücü. Yüksek milli gelir de, teknoloji üretimi de zengin doğal kaynaklar da hep yetişmiş insan gücü ile ortaya çıkarılabilen değerler. Yetişmiş, nitelikli insan gücüne sahip olmanın da bilinen tek yolu eğitim.

Üstelik eğitim sadece ülkenin kalkınması ve ekonomik gelişmesi için gerekli olan bir unsur değil aynı zamanda, toplum olarak bir arada yaşayabilmeyi de kolaylaştıran bir faktör. Bir insana, toplum içinde, başkalarına saygılı biçimde, kurallara uyarak yaşayabilme becerisi kazandırmanın yegane yolu da eğitim. Bugün, bu alandaki eksikliğimizi, toplumsal hayatımızın her alanında hissettiğimiz bilinen bir gerçek. Yani, eğitim, ekonomide, ticarette, siyasette, sosyal hayatımızın her alanında çok büyük öneme sahip olan bir unsur. Bu nedenle de, tüm ülkelerde olduğu gibi bizim ülkemizde de, eğitim, Devletin temel görevlerinden biri olarak kabul ediliyor. Bunun bir sonucu olarak ta,  bütçe harcamalarının önemli bir bölümünün her yıl eğitime ayrılıyor. 

Ancak, eğitimin bir kamu hizmeti olarak toplum hayatımızda önemli bir yere sahip olması ve her yıl bütçe harcamalarının önemli bir bölümünün eğitim hizmetlerine ayrılıyor olması, yukarıdaki paragrafta belirttiğimiz ‘’ nitelikli insan gücüne sahip olma ‘’ amacının gerçekleştirilmesine yeterli olamıyor. Bütçe harcamalarının önemli bir bölümünü oluşturuyor olsa da, eğitim hizmetleri için ayrılan kaynakların sürekli artan nüfus sebebiyle yetersiz kalması ve eğitim politikalarındaki yanlışlar, hem eğitim hizmetlerinin ülke insanlarının tümüne gereği gibi ulaşmasını engelliyor ve hem de ulaşılan insanlara verilen hizmetin kalitesini düşürüyor. 

Eğitim sistemimiz ile ilgili olarak Eğitim-Sen tarafından hazırlanan ve yayımlanan bir raporda bu durum bütün açıklığı ile görülüyor. Örneğin, 18.000’e yakın sayıda okulda hala birleştirilmiş sınıflarda eğitim yapılıyor. Sınıf mevcutları, büyük şehirlerdeki okullarda, 60’ı buluyor. 30’ar öğrencili sınıflarda ders yapılabilmesi için 200.000 öğretmene ve 135.000 dersliğe daha ihtiyaç bulunuyor. Mevcut okullarda eğitim, araç-gereç, kütüphane ve diğer donatım yetersizlikleri içinde sürdürülüyor.

Bu durum, ilk kez Beşinci Beş Yıllık Kalkınma Planında tespit edilmiş ve  özel okulların da bu alanda hizmet vermeleri gereği o tarihten itibaren bir kamu politikası olarak benimsenmeye başlandığını görüyoruz. Bu tarihlerden itibaren de, okul öncesinden üniversiteye kadar eğitim-öğretimin her aşamasında pek çok özel eğitim kurumu faaliyete geçiyor.

Diğer kamusal politikalarında olduğu gibi vergi politikalarında da nihai amaç, ülke insanının refahını artırmak, yaşam kalitesini yükseltmek. Bu bağlamda, eğitim gibi ülkenin en başta gelen sorununa çözüm sağlamaya yönelik arayışlarda vergi politikalarının da büyük bir rolü var. Vergi mevzuatımızda da, eğitim-öğretim hizmetlerinin desteklenmesi ve bu hizmetlerin yeterli ve kaliteli verilebilmesi amacına yönelik olarak, son iki yıl içinde önemli değişiklik ve düzenlemeler yapıldı.

Bu yazımızda, anılan değişiklik ve düzenlemeler konu edilmekte, eğitim ve öğretim işletmelerinin kazançlarının, 5228 sayılı Kanunla, gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmesinin koşulları açıklanmaktadır. 

II. Okul, öğrenci yurdu gibi tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar ile bu tesislerin işletilmesi için yapılan bağış ve yardımların gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespiti sırasında indirim konusu yapılması

Geçtiğimiz yıl Nisan ayında yürürlüğe giren 4842 sayılı Kanunla gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına konulan hükümlerle, kamu idare ve müesseselerine bağışlanan okul, öğrenci yurdu gibi tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar ile bu tesislerin inşaası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ve mevcut tesislerin faaliyetlerini sürdürebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamının, gelir vergisi mükellefleri için yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilmesi ve kurumlar vergisi mükellefleri için de vergi matrahının hesaplanması sırasında gider olarak indirilebilmesi mümkün kılınmıştır.

III. Gelir Vergisi mükelleflerinin kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ilişkin eğitim harcamalarının matrahtan indirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 89 uncu maddesine 4842 sayılı Kanunla eklenen bent hükmü ile, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilen gelirin % 5’ini aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının gelir vergisi beyannamesi ile bildirilen gelirden indirilebilmesi mümkün kılınmıştır. Bent metninde, Mükerrer 121 inci madde çerçevesinde eğitim harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretlilerin, aynı harcamalarını bu hükümden yararlanarak matrahlarından indiremeyecekleri de hükme bağlanmıştır.

IV. Eğitim ve öğretim işletmelerinin kazançlarının belirli koşullarla gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmesi

Eğitim alanıda sağlanan ikinci önemli vergi avantajı, geçtiğimiz Temmuz ayı içinde kabul edilen ve yine aynı ayın son günü Resmi Gazete’de yayımlanarak 2004 yılı başından itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 5228 sayılı Kanunla sağlanmıştır. Bu Kanunla, eğitim ve öğretim işletmelerinin kazançları ile dernek ve vakıflarca işletilen rehabilitasyon merkezlerinden elde edilen kazançların,  belirlenen  usul ve esaslar çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmesi hükme bağlanmıştır. Kanunkoyucu, bu amaçla, Gelir Vergisi Kanunu’nun Mülga 20 nci maddesini yeniden düzenlerken, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8 nci maddesine de 8 numaralı bent hükmünü eklemiştir. 

Yapılan bu yasal düzenlemelerin ardından, uygulamanın usul ve esasları da, Maliye Bakanlığı’nca 26.11.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 254 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile tespit ve ilan edilmiş bulunmaktadır.

Şüphesiz ki, her istisna uygulamasında olduğu gibi, bu uygulamada da bir kazancı vergiden bağışık tutarak sağlanacak toplumsal faydanın, o kazancı vergilendirerek sağlanacak toplumsal faydadan daha fazla olduğu varsayımı ile hareket edilmiştir. Dolayısıyla, bu uygulama, özel öğretimde ücretlerin aşağılara çekilmesini sağlayarak daha fazla sayıda öğrencinin bu işletmelere ait kurumlardan yararlanmasını sağladığı ve bu suretle eğitim-öğretim alanında Devletin yükünü hafiflettiği oranda amaca hizmet etmiş olacaktır. İstisna uygulamalarının bir tür dolaylı kamu harcaması olduğu gerçeğinden hareketle, istisna uygulamasının yukarıda belirttiğimiz amaçları gerçekleştirmede ne kadar başarılı olduğunun Milli Eğitim ve Maliye Bakanlıkları tarafından düzenli olarak izlenmesinde ve sonuçların kamuoyu ile paylaşılmasında büyük yarar bulunduğuna inanıyoruz.

III. 1 İstisnadan yararlandırılacak eğitim ve öğretim işletmeleri

Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının konuyla ilgili maddelerinde istisnadan yararlanmaları hükme bağlanan ‘’ eğitim-öğretim işletmeleri ‘’ nin hangileri olduğu, Maliye Bakanlığınca yayımlanan Genel Tebliğde açıklanmıştır. Buna göre, 01.01.2004 tarihinden itibaren faaliyete başlayan ticari kazanç mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 625 sayılı Kanun kapsamında işletilen okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarından elde edilen kazançlarla, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

Bu hüküm gereğince, 01.01.2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş bulunan okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar ile bu okulları 01.01.2004 tarihinden sonra devralanlar tarafından işletilmesinden elde edilen kazançlar istisna uygulaması dışında bulunmaktadır.

Genel Tebliğde, kapsamda bulunan işletmelerin tanımlarına da yer verilmiş ve Okul Öncesi Eğitim Okulu ifadesiyle, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanununun 19, 20 ve 21 inci maddelerine göre kurulan ve mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini sağlayan okulların ; İlköğretim Okulu ifadesiyle, 1739 sayılı Kanunun 22-25 inci maddelerinde belirtilen ve 6-14 yaşlarındaki çocukların eğitim ve öğretimini sağlayan okulların ; Orta Öğretim Okulları ifadesiyle, 1739 sayılı Kanunun 26-30 uncu maddelerinde belirtilen ilköğretime dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim okulların, Özel Eğitim Okulları ifadesiyle, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarının ve Rehabilitasyon Merkezleri ifadesiyle de, 24/5/1983 tarih ve 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurularak faaliyet gösteren ve bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uymama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşlarının kastedildiği vurgulanmıştır.

İstisna uygulaması, okullarda eğitim-öğretim, rehabilitasyon merkezlerinde ise tedavi-iyileştirme faaliyetlerinden elde edilen kazançlarla sınırlı olarak uygulanacaktır. Bu sebeple, belirtilen yerlerdeki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlandırılmayacaktır. Örneğin, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna uygulanabilecektir.

Öte yandan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek ve bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançların istisna uygulamasından yararlandırılması söz konusu değildir. Aynı şekilde rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar da istisna uygulamasından yararlandırılmayacaktır.

III.2  2004 yılı öncesinde faaliyete başlamış işletmelerin durumu

625 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu’nun 3 üncü maddesinin 2 numaralı fıkrasında, Özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılacak özel okulların öğretime başladıkları tarihten itibaren beş yıl süreyle gelir vergisi ve kurumlar vergisinden muaf tutulacakları hükme bağlanmış, diğer bölgelerde açlacak özel okulların ise bu muafiyetten bir yıl süreyle yararlanacakları belirtilmiştir.

5228 sayılı Kanunla, 625 sayılı Kanunun 3 ücü maddesinin 2 numaralı fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiş bulunmaktadır.  

‘’ Eğitimle ilgili olarak bu Kanuna göre yapılacak yatırımlar, kalkınma plân ve programlarında uygun görülen  teşvik araçlarından yararlandırılır. Kurum açma izni için gerekli diğer şartlar yönetmelik ile belirlenir.’’

Kanunkoyucu, fıkrada yaptığı bu değişikliğin yanısıra, Kanuna eklediği Geçici 1 inci madde hükmü ile de, 1.1.2004 tarihinden önce faaliyete geçen özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak, 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3 üncü maddesinin 5228 sayılı  Kanunla değiştirilmeden önceki hükmünün uygulanmasını kararlaştırmıştır.

Bu işletmelerden elde edilen kazançlar hakkında Gelir Vergisi Kanunu’nun 5228 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 20 nci maddesi hükmü ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine eklenen 8) numaralı bent hükümleri uygulanmayacaktır.

III.3  İstisna uygulamasında aranacak koşullar

Yukarıda sözü edilen özel eğitim ve öğretim kurumlarının istisnadan yararlanabilmeleri için 01.01.2004 tarihinden itibaren faaliyete geçmiş olmaları gerekmektedir. Söz konusu tarihten önce faaliyete geçmiş olan özel okullar ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak, 625 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükmü uygulanacaktır. Dolayısıyla, 01.01.2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş olan özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılmış olan özel okullar, öğretime başladıkları tarihten itibaren beş yıl, diğer bölgelerde açılmış olan özel okullar ise bir yıl süre ile gelir/kurumlar vergisinden muaf tutulacaklarından, bu işletmelerin kazançları hakkında 5228 sayılı Kanunla getirilen bu istisna uygulaması yapılmayacaktır.

İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerinin ardından Maliye Bakanlığına  yazılı olarak başvurmaları gerekmektedir. İstisna uygulaması ile ilgili olarak Milli Eğitim Bakanlığının görüşü de alınarak, mükelleflere, ilgili defterdarlık vasıtasıyla bilgi verilecektir. 

Rehabilitasyon merkezlerinin kazançlarına istisna uygulanabilmesi için de bu merkezlerin Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere bağlı olması gerekmektedir. Bunların dışındaki dernek ve vakıflara bağlı merkezlerin kazançlarının istisnadan yararlandırılmaları mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklerin senedinde veya tüzüğünde, vakıf veya derneğin amaçları arasında genel insan sağlığına ilişkin kurumlar kurulması ve işletilmesiyle ilgili hükümlerin bulunması gerekmektedir.

Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklerden rehabilitasyon merkezi işletmeye başlayacak olanlar, istisnadan yararlanmak için Maliye Bakanlığı’na başvuracaklardır. Maliye Bakanlığı’nca yaptırılacak incelemelerin sonuçları ve ilgili Bakanlığın görüşleri birlikte değerlendirilerek, dernek veya vakfın istisna hükmünden yararlanıp yararlanamayacağına karar verilecektir. Alınan karar, ilgili defterdarlık vasıtasıyla başvuru sahibi vakıf veya derneğe bildirilecektir. 

Uygulamada önemli noktalardan biri de istisnadan yararlanan işletmelerin devridir. Konuyla ilgili Genel Tebliğde, eğitim ve öğretim istisnasından yararlanan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işletmeleri başka bir kişi/kuruma devretmeleri halinde, devralan kişi/kurum, söz konusu istisnadan, devir tarihinden itibaren beş vergilendirme dönemi için değil, devredenin faydalanmadığı süre kadar faydalanabilecekleri vurgulanmıştır. Örneğin ;  (X) Anonim şirketi 2005 yılı içinde faaliyete geçirdiği bir özel okulu, 2007 yılında (Y) Limited şirketine devretmiştir. Bu durumda (Y) Limited şirketince istisnaya ilişkin şartların yerine getirilmesi halinde, bu özel okul işletmesinden 2008 ve 2009 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Devreden kurum ise, söz konusu okuldan devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadan yararlandırılacaktır.

Öte yandan, eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okul veya merkez bazında yapılacaktır. Örneğin, mükellef (A) Ankara’da 2004 yılında bir ilkokul işletmeye başladı. 2005 yılında da yeni bir okul açarak Konya’da da faaliyete başladı. Bu durumda, Ankara’daki okuldan elde ettiği kazanç 2004 ve 2008 yılları dahil olmak üzere istisna kapsamında olacak; Konya’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2005 ve 2009 yılları dahil olmak üzere istisna kapsamında olacaktır. Bu bakımdan, istisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkan verecek şekilde tutmaları gerekecektir.

Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

III.4  İstisna uygulamasının süresi

Eğitim öğretim işletmelerinin kazançlarının vergiden istisna edilmesi ile ilgili olarak Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yapılan düzenleme 2004 yılı başından itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girdiğinden, 01.01.2004 tarihinden itibaren faaliyete geçen okul ve rehabilitasyon merkezlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemden itibaren (5) vergilendirme döneminde gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Bu bağlamda, 2005 yılında faaliyete başlayacak bir işletmenin kapsama giren gelirleri, 2005-2009 vergilendirme dönemlerinde gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş olacaktır.

Öte yandan, kurum açma izin belgesinin 2004 yılından daha önceki bir tarihi taşıması, durumu değiştirmeyecektir. Örneğin, kurum açma izin belgesini 2003 yılında alan bir işletmenin Eylül 2004 tarihinde faaliyete geçmesi halinde, bu okulun işletilmesinden elde edilen kazançlar, 2004-2008 vergilendirme dönemlerinde vergiden istisna edilecektir.