Skip to Content

Asgari küresel vergileme nedir, neleri içermektedir?

Sebahat Baydar
Merve Otar

Küreselleşen dünyada dijitalleşme ile şirketlerin küresel ekonomideki payı her geçen gün büyümektedir. Bununla birlikte, Çok Uluslu Şirketlerin (“Multinational Enterprises”, ”MNE”) yatırım ülkesi olarak düşük vergi uygulamasına sahip olan ülkeleri tercih etmeleri, grup şirketlerinin kurulduğu kaynak ülkeler açısından ciddi miktarda vergi kayıplarına neden olmaktadır. Bu kapsamda Ekonomik Kalkınma ve İş birliği Örgütü (Organization for Economic Cooperation and Development “OECD”), Pillar I (“Birinci Sütun”) ve Pillar II (“İkinci Sütun”) isimli stratejilerini küreselleşen dünyada mevcut durumda ve gelecekte meydana gelebilecek vergisel sorunlara çözüm olarak geliştirmiştir.

I. Giriş

Küreselleşmenin artışı ile birlikte dünya ekonomisinde payları artan Çok Uluslu Şirketler, vergi planlamalarında avantajların yüksek olduğu düşük vergi uygulamasına sahip olarak nitelendirilen ülkelere yatırım yapmaya başlamışlar ve böylelikle katlandıkları efektif vergi yükünü azaltmayı hedeflemişlerdir. Buna karşılık, kamuoyunda hiç vergi ödemeyen veya çok az vergi yüküne katlanan bu yüksek kazançlı Çok Uluslu Şirketlere karşı oluşan tepkiye istinaden OECD, geçtiğimiz yıllarda BEPS Eylem Planı ile aksiyon oluşturmaya çalışmıştır.

Bu kapsamda, öncelikli olarak Çok Uluslu Şirketler tanımını yapmak önem arz edecektir. Vergisel açıdan farklı ülkelerde mukim iki veya daha fazla şirket içeren veya vergisel açıdan bir ülkede mukim olan ancak daimî işyeri vasıtasıyla sürdürülen faaliyetler dolayısıyla başka bir ülkede vergiye tabi olan bir şirket içeren şirketler topluluğuna Çok Uluslu Şirket denir. Yıllardır süregelen Çok Uluslu Şirketlerin kârlarının vergilendirilmesindeki zorluklara ilişkin tartışmada, özellikle ABD’de Joe Biden’ın başkanlığı ile başlayan süreçte, ülkelerin asgari küresel vergi oranı uygulamasına dair ilk somut adımları atmaya başladığı söylenebilir.

Bahse konu gelişmelerin geçmişini incelediğimizde, OECD, temel olarak uluslararası şirketlerin vergi boşluk ve uyumsuzluklarından faydalanarak kârlarını düşük vergi uygulamasına sahip olarak nitelendirilen ülkelere kaydırmalarına ilişkin vergi planlama stratejilerini BEPS (Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı- Base Erosion and Profit Shifting) olarak tanımlamaktadır.

Özellikle 2008 mali krizi ile alevlenen BEPS tartışmaları 2013 yılına gelindiğinde somutlaştırılıp, Eylül 2013'te G20 liderleri ve OECD üyeleri tarafından 15 eylemden oluşan BEPS Eylem Planı kabul edilmiş ve 2015 G20 Liderler Zirvesinde onaylanmıştır. Bu amaçla 2016 yılında oluşturulan OECD / G20 BEPS Kapsayıcı Çerçevede (Inclusive Framework-IF) birlikte çalışan 135'ten fazla ülke, vergiden kaçınma ile etkin bir şekilde mücadele etmek, uluslararası vergi kurallarının tutarlılığını artırmak ve daha şeffaf bir uluslararası vergi ortamı sağlamak için 15 Eylemi uygulamaya başlamıştır.[1]

OECD sonraki dönemde ise, BEPS Eylem Planında yer alan zorluklara ek olarak ekonomik bağ (“nexus”) ve kâr dağıtımı/paylaşımı konularına odaklanarak “Dijital Ekonominin Vergisel Zorluklarının Ele Alınması” başlıklı BEPS 1 numaralı Eylem Planı’na ilişkin somut çözüm önerileri içeren Pillar I ve Pillar II raporlarını yayımlamıştır.

Dijitalleşen dünyada özellikle teknoloji tabanında faaliyet gösteren şirketler vergilendirme açısından birçok avantaj elde etmiştir. Bu sorunu çözebilmek adına OECD, 1 Numaralı Eylem Planı (Dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti ve çözüm önerileri- Tax Challenges Arising from Digitalisation) içerisinde daimî işyeri (“Permanent Establishment, PE”) kavramına yoğunlaşarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını (“ÇVÖA”) mercek altına almıştır.

2018’de yayınlanan ara raporlar ile Çok Uluslu Şirketlerin vergilendirilmesinin yeniden değerlendirilmesinde, Kapsayıcı Çerçeve üyelerinin farklı görüşlere sahip olduğu belirtilmiş ve ülkeler üç gruba ayrılmıştır. OECD, üç grubun önerileri ile Pillar I’ı (dijital ekonominin vergilendirilmesi) geliştirmiş ve bu kapsamda kâr miktarının vergilendirilmesinin dağıtımı için mekanizmalar önermiştir.

Sonrasında, 5 Haziran 2021’de G7 ülkelerinin maliye bakanları arasında gerçekleşen görüşmede, OECD Kapsayıcı Çerçeveye uygun olarak küreselleşme ve dijitalleşmenin vergisel anlamda getirdiği zorluklar ile mücadele etmek amacıyla en az %15 oranında uygulanacak küresel kurumlar vergisi üzerinde uzlaşıya varılmıştır.

Görüşme sonrasında yayımlanan tebliğde, kâr marjı %10’dan fazla olan büyük Çok Uluslu Şirketlerin kârının en az %20’sini vergilendirme hakkının, pazarın bulunduğu ülkelere tanınacağı kararlaştırılmıştır. Aynı zamanda, asgari küresel vergi oranı uygulamasına geçilmesiyle birlikte, bazı ülkelerde uygulanmakta olan dijital hizmet vergisi uygulamasının Pillar I kapsamından kaldırılması öngörülmüştür.

Küreselleşmenin ve dijitalleşmenin ekonomi üzerindeki etkilerini dikkate alarak hazırlanan, uluslararası vergilemede temel yapıtaşı oluşturacak iki aşamalı yaklaşımı içeren bildiri, Ekim 2021’de 137 ülke tarafından kabul edilerek G20 Maliye bakanları ve liderleri tarafından onaylanmıştır. Asgari kurumlar vergisi uygulamasına yönelik Pillar II Model Kuralları, OECD tarafından 20 Aralık 2021’de yayımlanmıştır. Asgari kurumlar vergisine ilişkin bu kuralların 2024 yılında yürürlüğe girecek şekilde planlanması, uluslararası ve yerel mevzuat da yapılması gereken düzenlemelerin 2022-2023 yıllarında tamamlanması beklenmektedir.[2]

II. BEPS’in 1 numaralı eylemi ve özet tarihçesi

Ülkelerin doğrudan ve dolaylı vergi geliri elde etmesinde azalmaya neden olan en önemli etkenlerden biri ekonominin dijitalleşmesidir. Dijital ekonomi, teknoloji tabanlı Çok Uluslu Şirketlere önemli vergisel avantajlar sağlamaktadır.

OECD, 1 numaralı Eylem Planında bu sorunu çözebilmek adına çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan daimî işyeri terimi üzerine yoğunlaşmıştır. Bu kapsamda, 2020 Ekim toplantısında OECD/G20 IF üyeleri, Pillar I Raporunun "net gelir vergilendirmesi kavramına bağlı kalacak, çifte vergilendirmeyi önleyecek, olabildiğince basit, yönetilebilir ve gelecekteki anlaşmalar için sağlam bir temel", Pillar II Raporunun ise "Pillar I’dan kalan BEPS zorluklarını ele alacak sistemik bir çözüm için sağlam bir temel" olduğunu ifade etmişlerdir.[3]

III. Pillar II esasları ve vergileme

İkinci Sütun önerisi uluslararası mecralarda Matrah Aşınmasıyla Küresel Mücadele (Global Anti-Base Erosion- “GloBE) olarak da isimlendirilmektedir. OECD BEPS 1 numaralı eylem kapsamında, 2015 yılından bu yana yapılan çalışmalar neticesinde ortaya çıkmış öneri çalışmalardan biri olan İkinci Sütun, 2020 yılında yayımlanmıştır.

GloBE Önerisi’nde yer alan; “Grup”, “Çok Uluslu Şirketler Grubu”, “Bağlı Şirket” ve “Ana Şirket” tanımları önerinin anlaşılmasında önem arz etmektedir.

Geçerli muhasebe ilkeleri uyarınca finansal raporlama amaçlı konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekli olan, ya da şirketlerinden birinin hisseleri borsada işlem gören, mülkiyet veya kontrol yoluyla ilişkili olan şirketler topluluğu grup olarak adlandırılır.

Yukarıda da bahsedildiği üzere vergisel açıdan farklı ülkelerde mukim iki veya daha fazla şirket içeren veya vergisel açıdan bir ülkede mukim olan ancak daimî işyeri vasıtasıyla sürdürülen faaliyetler dolayısıyla başka bir ülkede vergiye tabi olan bir şirket içeren şirketler topluluğu, Çok Uluslu Şirketler Grubu olarak adlandırılır.

Finansal raporlama amaçlı Çok Uluslu Şirketler grubunun konsolide finansal tablolarında yer alan ya da Ana Şirket hisseleri borsada işlem gören veya sadece büyüklüğü ve önemliliği gereği Çok Uluslu Şirketler grubunun konsolide finansal tablolarına dahil olmayan, Çok Uluslu Şirketler grubunun ayrı bir işletmesi ve çeşitli nedenlerle adına ayrı finansal tablolar hazırlanan daimî işyerleri ise bağlı şirketler olarak adlandırılır.

Ana Şirket ise, vergisel açıdan mukimi bulunduğu ülkede geçerli muhasebe ilkeleri uyarınca bağlı bulunduğu Çok Uluslu Şirketler grubu için konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekli bulunan, ya da hisseleri mukimi olduğu ülkenin borsasında işlem gören ve bir veya daha fazla bağlı şirkette doğrudan veya dolaylı menfaati bulunan Çok Uluslu Şirketler grubundaki tek bağlı şirkettir.

GloBE ile dijitalleşme ve küreselleşmenin uluslararası vergileme alanında yarattığı zorlukların önüne geçilmek, vergi adaleti sağlayarak şeffaflık ve eşit şartlara dayanan bir düzen kurmak amaçlanmıştır.

Bu kapsamda, diğer ülkelerin birincil vergilendirme haklarını kullanmadığı veya gelirin düşük oranda efektif vergilendirmeye tabi olduğu durumlarda, Ana Şirketin bulunduğu devlete “tekrar vergileme” hakkı sağlayan kurallar önermektedir.

Pillar II ile aşağıda sıralanan amaçların gerçekleştirilmesi hedeflenmektedir;

1. Ekonomik kârın olmadığı durumlarda vergilemeyi veya çifte vergilendirmeyi önlerken asgari düzeyde bir vergilendirme sağlamak,

2. Ülkelere göre oluşan farklı vergi sistemi tasarımlarının yanı sıra işletmelerin farklı iş modelleri sorunlarıyla başa çıkmak,

3. Şeffaflık ve eşit şartlara sahip bir oyun alanı sağlamak.

Pillar II’nun uygulanmayacağı sektörler/şirketler; yatırım ve emeklilik fonları da dahil olmak üzere belirli ana kuruluşları, devlet varlık fonları gibi, devlet kurumları, vergiden muaf veya istisna uluslararası ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlardır.

Uygulamada birlik ve kolaylık sağlanması adına GloBE kapsamı, Ülke Bazlı Raporlama («CbCR») kapsamı ile büyük ölçüde benzerlik gösterecek şekilde hazırlanmıştır. Diğer bir deyişle, yıllık toplam konsolide geliri 750 milyon Euro'dan fazla olan ülke bazlı raporlama yapan şirketlerin GloBE kurallarına tabi olması öngörülmektedir.

GloBE’un bu hedeflere ulaşabilmesi için geliştirilen mekanizmalar aşağıda açıklanmıştır.

1. Geliri Dahil Etme Kuralı-GDEK (Income Inclusion Rule-IIR), genel itibarıyla geleneksel kontrol edilen yabancı kurum/şirket (KEYK) kuralı ilkelerine dayanmakta olup KEYK’in katlandığı efektif vergi yükünün asgari vergi oranının altında olması durumunda hissedar Ana Şirket düzeyinde ek vergi beyan edilmesini ve ödenmesini sağlayacak kural olarak tanımlanmaktadır. Başka bir deyişle, Ana Şirketin mukim olduğu ülkede, şartların sağlanması halinde ek vergi alınmasını öngörür. Ek verginin alınabilmesi için, Ana Şirketin mukim olduğu ülkede IIR’ın yürürlükte olması gerekmektedir. Aksi halde ek vergi alma yükümlülüğü, Ana Şirketin bir alt basamağındaki bağlı şirketlere kayacak ve ek vergi bu şirketlerden tahsil edilecektir.

2. Düşük Vergilendirilmiş Ödemeler Kuralı-DVÖK (Undertaxed Payments Rules-UTPR), Ana Şirketin veya aracı şirketin mukim olduğu ülkede IIR’ın yürürlükte olmadığı durumlarda uygulanır. Bağlı şirketlerin gelirlerinden alınacak ek vergi, UTPR’ın uygulanacağı ülkelerde mukim bağlı şirketlerin ek kazanç elde etmelerine olanak sağlayacak indirimlerin reddedilmesi ya da düşük vergilendirmeye denk düzeltme yapılması yoluyla alınır. Bir ülkedeki ilgili grup şirketlerine tahsis edilen UTPR ek vergi tutarı, toplam UTPR ek vergi tutarı ile o ülke için her yıl belirlenen UTPR yüzdesi ile çarpılarak belirlenmektedir. Grubun söz konusu ülkede uygulayacağı yıllık UTPR yüzdesi aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır.

3. Geçiş Kuralı-GK (Switch-over rule-SOR) bağlı şirketin başka bir ülkede daimî işyerinin olduğu durumlarda uygulanması öngörülen kuraldır. Daimî işyerinden elde edilecek gelirlerin vergiden istisna olması durumunda, gelirlerin bağlı şirketin ülkesinde vergilendirilmesini sağlayacaktır. ÇVÖA hükümleri dolayısıyla istisna edilen gelirler için geçiş kuralının uygulanması gerekecektir.

4. Vergiye Tabi Olma Kuralı-VTK (Subject to Tax Rule-STTR) önceki üç kuralı tamamlamaktadır. Geliri elde edenin mukim olduğu ülkede, gelirin belli bir oranın altında vergiye tabi olduğu durumlarda kullanılır. Belirli bir oranın altında vergiye tabi olan ödemelerde, belirlenen orana tamamlayacak şekilde kaynak ülkede ek vergi alınmasını öngörür. Yukarıda bahsedilen kuralları tamamlayıcı nitelikte olup, ÇVÖA’larda yer verilen gelir unsurlarını ve vergileri kapsar.

Geçiş Kuralı ve Vergiye Tabi Olma Kuralı ÇVÖA’larda değişiklik yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

GloBE’un çalışma mekanizmasını bir şema ile göstermek faydalı olacaktır.

Diğer taraftan, yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde, geliri dahil etme kuralına ilişkin hesaplama aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

Örnek:

  • A ülkesi, IIR ve UTPR’ı uygulayan kuralları yürürlüğe koymuştur.
  • X Co 100$ gelir elde eder ve B ülkesinde 20$ vergisi öder.
  • C Ülkesindeki şube 50$ gelir elde eder ve 5$ C ülkesinde vergi öder. C Ülkesi şubesinin geliri, A ülkesi - C ülkesi anlaşması hükümleri uyarınca A ülkesinde vergiye tabi değildir.
  • Z Co, 70 $ gelir elde eder ve D ülkesine vergi ödemez.

IIR kapsamında, Parent Co'nun vergisel sonuçları aşağıdaki gibi olacaktır:

  • IIR, X Co’da geçerli değildir çünkü X Co’nun geliri minimum ETR'yi aşan bir oranda vergilendirilir.
  • Y şubesinin geliri minimum %15'in altında bir ETR'de vergilendirilir. Bu nedenle A Ülkesi, Y şubesinin ETR'sini %15'e kadar getirmek için Ana Şirkete bir ilave vergi uygular. Bu kapsamda, ek vergi, (50$*15%)-5$=2,5$ olacaktır.
  • Z Co'nun geliri D ülkesinde vergiye tabi değildir. Bu nedenle A ülkesinde Parent Co, Z Co'nun geliri üzerinden %15'lik vergi oranına tabi olacaktır (70*15%=10,5$).
  • Toplamda A ülkesinde ödenecek ek vergi 13$ (10,5$ + 2,5 $).

GloBE matrahı, Çok Uluslu Şirketler grubunun konsolide finansal tablolarından yola çıkılarak her bir bağlı şirkete atfedilen kâr (veya zarar) tutarıdır.

GloBE matrahı hesaplanırken ilişkili kurumlardan elde edilen gelirler; ilişkili kurumların hisselerinin satışından elde edilen değer artış kazancı (veya kaybı), GloBE kapsamına giren vergiler, cezalar ve usulsüz para aktarımları gibi gider unsurları kâra (veya zarara) eklenir, ayrıca, bağlı şirketler arasında dağıtılan kâr payları, belirli bir orandan daha fazla iştirak edilen kurumların hisselerinin satışından elde edilen değer artış kazancı (veya kaybı), hisselerin piyasa değeri baz alınarak hesaplanan değer artış kazançlarının (veya kaybının), satıştan elde edilen asıl değer artış kazancına (veya kaybına) tekabül eden kısmı gibi bazı gelir unsurları kârdan (veya zarardan) düşülür.

GloBE hükümleri, efektif vergi oranının hesaplanmasında zararların mahsubuna izin vermekte ve belirli sabit getirileri hariç tutmak için formüle dayalı bir düzenleme oluşturulmasını öngörmektedir. Efektif vergi yükü hesabına dahil edilen vergiler genel olarak direkt vergiler (Net kâr üzerinden alınan vergiler, Ödemeler üzerinden alınan vergiler, Dağıtılan kâr payları üzerinden alınan vergiler, Dağıtılmayan kâr payları ve sermaye üzerinden ödenen vergiler, KEYK kapsamında ödenen vergiler) olmakla birlikte efektif vergi yükü hesabında dahil edilmeyen vergiler dolaylı vergiler (KDV, İşlem üzerinden alınan vergiler, Dijital Hizmet Vergisi, Damga Vergisi, Ücretlerden kesilen vergiler, Emlak vergisi) olarak belirtilmiştir.

IV. Değerlendirmelerimiz

Asgari küresel vergi oranı uygulaması ve GloBE Önerisi’nin efektif olarak işleyebilmesi için dünya genelinde bir uzlaşı sağlanması gerekmektedir.

GloBE önerisine ilişkin çalışmaların tamamlanması için dijitalleşme ve küreselleşme dolayısıyla vergi alanında ortaya çıkan sorunlarla mücadele için OECD’nin temelini atmış olduğu çalışmanın uzlaşıya varan ülkelerin de desteğiyle tamamlanması ve ülke mevzuatlarına uygulanacak hale getirilmesi gerekecektir.

Ayrıca, uygulanabilirlik açısından IIR ve UTPR’ın ülke yerel mevzuatlarına eklenmesi; ikili ÇVÖA’ların da STTR ve SOR’u barındıracak şekilde güncellenmesi gerekecektir.

GloBe önerisinin yürürlüğe girdiğini varsayacak olursak, önerinin yaratacağı en önemli sonuçlardan birisi ülkelerin yatırım çekmek amacıyla uyguladıkları kurumlar vergisi indirim yarışı üzerinde yaratacağı etkidir. Kurumlar vergisi yarışına katılan ülkeler genellikle gelişmekte olan ülkeler olup Türkiye de bu yarışın içerisinde yer almaktadır. Her ne kadar Türkiye 2022 yılı itibariyle kurumlar vergisi oranını %23 olarak belirlemiş olsa da yatırımcılara sağlanan teşvikler ile efektif vergi oranı %15’in (GloBE önerisinde yer alan kurumlar vergisi oranı) altına düşmektedir. Buna göre, GloBE kuralları, Türkiye’de fazla sayıda vergi muafiyetinden yararlanan Çok Uluslu İşletmelerin vergi yükünün artmasına sebebiyet verebilecektir. Aynı zamanda, en az 15% efektif vergi oranı önerisinin yatırım cazibesi olan gelişmekte olan ülkeler için doğrudan yatırım çekme konusunda dezavantaj yaşatması beklenmektedir.

Asgari küresel vergi oranının Covid-19 salgının yarattığı finansal yükleri bertaraf etmek isteyen ve kurumlar vergisi indirimi yarışında yer almak istemeyen veya bu yarıştan olumsuz etkilenen ülkeler açısından değerlendirildiğinde düşük kurumlar vergisi oranının sonunun geldiği söylenebilmektedir.

14 Mart 2022’de Pillar II Model Kurallar’a ilişkin Uygulama Rehberi yayımlanmış ve genel yoruma açılmıştır. Söz konusu Kurallar’a ilişkin yapılan yorumlara OECD’nin web sitesinden ulaşılabilmektedir.[4] Öte yandan, küresel asgari vergi uygulamasının 2024 yılında yürürlüğe girmesi beklenmekte olup, ilgili sisteme yönelik olarak Türkiye’nin de 2022-2023 yılı içerisinde yasal düzenlemeler yapması beklenmektedir.


[3] OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, Addressing the Tax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy. OECD 2020

[4] https://www.oecd.org/tax/beps/public-comments-received-on-the-implementation-framework-of-the-global-minimum-tax.htm

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.