58. Örtülü sermaye nedir?
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
Örtülü sermaye hesabında dikkate alınması gereken özsermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş, hesap dönemi başındaki özkaynaklarının toplamıdır.
Kurumun ortakları açısından belirlenen herhangi bir asgari ortaklık payı şartı bulunmamaktadır. Buna göre ortaklık payı ne olursa olsun, bir kurumun kendi ortağından yaptığı borçlanmaların, kural olarak örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınması gerekmektedir. Bu kuralın tek istisnası hisseleri İMKB'de işlem gören kurumların ortağı kabul edilebilmek için, edinilen hisse senetlerinin bu kurumun en az % 10'luk sermaye payını oluşturması gerekliliği söylenebilir.
Örtülü sermaye uygulamasında sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınmaktadır.
Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz.
a. Ortakların veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar,
b. Kurumun iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar,
c. Bankacılık Kanunu'na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar,
d. Finansal Kiralama Kanunu kapsamında finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının, bu faaliyetleri ile ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.
59. Örtülü sermaye sayılan bir borçlanmanın borç alan ve borç veren açısından sonuçları nelerdir?
Örtülü sermaye uygulamasının sonuçları şunlardır:
a. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL'nin değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirlerinin bulunması durumunda, söz konusu gelirler de vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmaz.
b. Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltme işlemleri ise örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde gerçekleştirilir.
Örtülü sermayenin oluştuğu kurumda düzeltme işlemi, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan finansman giderleri, giderler arasından çıkartılarak dağıtılmış kar payı sayılmak suretiyle yapılır. Buna göre borcu kullandıran kişinin mükellefiyet statüsüne göre temettü stopajı yapılır.
Borcu veren nezdinde yapılacak düzeltme işlemleri ise;
a. Borcu veren bir tam mükellef kurum ise elde edilen finansman gelirlerinin iştirak kazancı sayılması ve iştirak kazancı istisnasının uygulanması,
b. Borcu veren gerçek kişi ise elde edilen finansman gelirlerinin kar payı olarak kabul edilmesi ve faiz geliri vergilemesi ile kar payı vergilemesi arasında farklılık bulunması durumunda kar payı vergilemesi düzenlemelerinin dikkate alınması,
şeklinde gerçekleştirilir.
Örnek
Mükellef kurum (A) A.Ş. tarafından 2010 yılında ortaklarından kullanılan USD ve TL kredilerin toplamı, kullanıldıkları günkü kurlar dikkate alınarak 1.280.000 TL'dir. Kredilerle ilgili olarak 2010 yılında bir geri ödeme yapılmadığından 31.12.2010 tarihi itibariyle söz konusu krediler bilançoda yer almaktadır. Kurumun 2010 dönem başı öz sermayesi 200.000 TL'dir. Ortaklardan kullanılan borçlar ile bu borçlanmalara ilişkin faiz ve kur farkı giderleri aşağıdaki tabloda yer almaktadır.
Örtülü sermaye = 1.280.000 – (200.000 x 3) = 680.000 TL
Krediyi veren ortak | Kredi tutarı (TL) | Kur farkı (TL) | Faiz gideri (TL) | Toplam (TL) |
(B) tam mükellef gerçek kişi | 500.000 | 0 | 90.000 | 90.000 |
(C) A.Ş. tam mükellef kurum | 500.000 | 0 | 90.000 | 90.000 |
(D) dar mükellef kurum | 280.000 (200.000 $ x 1,4) | 22.000 | 20.000 | 42.000 |
Toplam | 1.280.000 | 22.000 | 200.000 | 222.000 |
Ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarının hesabı
Her bir ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarı =
Verdiği borç / Örtülü sermaye hesabındaki toplam borç x Örtülü sermaye tutarı
· (B) tam mükellef gerçek kişi 265.625
(500.000 / 1.280.000 x 680.000)
· (C) A.Ş. tam mükellef kurum 265.625
(500.000 / 1.280.000 x 680.000)
· (D) dar mükellef kurum 148.750
(280.000 / 1.280.000 x 680.000)
Toplam 680.000
Ortak bazında örtülü sermayeye isabet eden finansman giderlerinin hesabı
Her bir ortak tarafından kullandırılan kredinin, örtülü sermaye olarak değerlendirilen kısmına ilişkin kur farkı ve faiz tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Ortağın verdiği örtülü sermaye niteliğindeki borca ilişkin finansman gideri =
Ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarı / Kullandırılan borç x Finansman gideri
· (B) tam mükellef gerçek kişi 47.812,50
Faiz : 265.625 / 500.000 x 90.000 = 47.812,50
· (C) A.Ş. tam mükellef kurum 47.812,50
Faiz : 265.625 / 500.000 x 90.000 = 47.812,50
· (D) dar mükellef kurum 22.312,50
Kur farkı : 148.750 / 280.000 x 22.000 = 11.687,50
Faiz : 148.750 / 280.000 x 20.000 = 10.625,00
Toplam 117.937,50
Buna göre kredi kullanan kurum olan (A) A.Ş. tarafından; 11.687,50 TL tutarındaki kur farkı ile 106.250,00 TL tutarındaki faiz giderinin toplamı olan 117.937,50 TL'lik finansman gideri kurumlar vergisi hesabında ilave kalem olarak dikkate alınacaktır.
Kar payı kabul edilen tutarlar ve ödenecek stopajların hesabı
· (B) tam mükellef gerçek kişi
Dağıtıldığı kabul edilen net temettü 47.812,50
Brütleştirme (47.812,50 / 0,85) 56.250,00
Hesaplanan (Ödenecek) stopaj (% 15) 8.437,50
· (C) A.Ş. tam mükellef kurum
Dağıtıldığı kabul edilen net / brüt temettü (*) 47.812,50
Hesaplanan (Ödenecek) stopaj 0,00
(*) Bu tutar (C) kurumu açısından iştirak kazancı olarak kabul edilecektir.
· (D) dar mükellef kurum
Dağıtıldığı kabul edilen net temettü (faiz) 10.625,00
Brütleştirme (10.625 / 0,85) 12.500,00
Hesaplanan stopaj (% 15) 1.875,00
Mahsup edilecek stopaj (10.625 x % 10) (-) (*) 1.062,50
Ödenecek stopaj 812,50
(*) Dar mükellef kuruma ödenmiş olan faizler üzerinden KVK 30. madde uyarınca % 10 oranında (2009/14593 sayılı BKK) hesaplanmış olan stopaj, hesaplanan kar payı stopajından mahsup edilmiştir.
|