Skip to Content

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu Hükümleri Işığında "Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı" Kavramı

Serdar Altay


Serdar ALTAY

 

 

‘’ Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı ‘’ kavramı, ilk kez, 5520 Sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 7 inci maddesi ile vergi sistemimize girmiştir. Bazı ülkelerin diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırımları kendi ülkelerine çekmek için vergi erteleme olanağı getiren ve zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalarından korunmayı öngören bu düzenleme ile yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere iştirakler vasıtasıyla yönlendiren mükelleflerin belli şartlar dâhilinde buradan elde ettikleri gelirlerinin Türkiye’ye aktarılması beklenilmeksizin vergilendirilmesi amaçlanmaktadır.

 

Bu yazımızda, kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının Türkiye’de vergiye tabi tutulabilmesi için gereken şartlar hakkında bilgi verildikten sonra, uygulamaya ilişkin diğer hususlar hakkında da kısaca açıklamalarda bulunmaya çalışacağız.

 

Türkiye’de Vergileme Hakkı Getiren Şartlar

 

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesi ile düzenlenen “Kontrol Edilen Yabancı Kurum (CFC) Kazançları” uygulaması, ‘’vergi cenneti ‘’ denilen vergiden tamamen ya da büyük ölçüde arındırılmış ülkeler ile düşük vergi oranlı ülkelerde aşağıda belirtilen şartları taşıyan iştirakleri olan tam mükellef kurumları ilgilendirmektedir. Kanun maddesinde belirtilen söz konusu şartlar şöyle sayılabilmektedir.

 

·          Doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da birlikte yurt dışında kurulmuş olan iştiraklerin sermayesine, kar payı veya oy kullanma hakkına en az %50 oranında sahip olmak,

·          İştirakin toplam gayrisafi hasılatının %25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması,

·          Yurt dışındaki iştirakin bilanço karı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

·          Yurt dışında bulunan iştirakin yıllık gayrisafi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi,

 

Yukarıda belirtilen şartların bir arada gerçekleşmesi durumunda yurt dışı iştiraklerin karları Türkiye’deki şirkete dağıtılmasa bile Türkiye’deki şirketin vergi matrahına eklenmek suretiyle Türkiye’de vergilenmektedir. Konunun daha net algılanabilmesi için söz konusu şartların sırayla izah edilmesinde fayda vardır.

 

a.       Asgari %50 İştirak Oranı Şartı

 

Kanun hükmünde açıkça belirtildiği üzere, diğer şartların yanında, tam mükellef kurumların söz konusu yabancı ülkedeki kurumlara %50 veya üzerinde bir oranda iştirak etmesi durumunda, bahis konusu yabancı kurum üzerinde kontrol unsurunun varlığı kabul edilmektedir. Burada belirtilen %50 asgari iştirak oranının doğrudan olması şart değildir. Doğrudan iştirak oranının %50’nin altında olması durumunda dahi, dolaylı iştirak oranı ile birlikte toplam iştirak payının %50’nin üzerinde olması durumunda, kontrol unsurunun varlığından söz edilmesi mümkün bulunmaktadır.

 

Örneğin, Türkiye’de kurulu bir tam mükellef anonim şirketi A’nın, X ülkesinde kurulu bir B şirketine %20 oranında iştirak ettiği düşünüldüğünde kontrol unsurunun olmadığı düşünülecektir. Ancak, Söz konusu A Şirketi’nin yurt dışında mukim bir C şirketine %70 oranında iştirak etmesi ve yine bu C şirketinin X ülkesinde kurulu aynı B şirketine %80 oranında iştirak etmesi durumunda, dolaylı iştirak oranı %50’nin (%56) üzerinde olacaktır.  Bu durumda kontrol unsurunun olduğu varsayılacak ve doğrudan iştirak oranı %20 olsa bile şart gerçekleşmiş olacaktır.

 

 

 

Öte yandan, kanun maddesinde belirtilen ifadeye bakıldığında, doğrudan ya da dolaylı iştirak şeklinin yanı sıra, “ayrı ayrı ya da birlikte” iştirak şeklinden de bahsedilmektedir. Buna göre; tam mükellef şirketlerin yurt dışında kurulu bir şirkete tek başına %50’den daha düşük bir oranda iştirak etmesinin yanında, Türkiye’de kurulu bir başka şirket veya gerçek kişi ile birlikte toplamda %50’den yüksek bir oranda iştirak edilmesi durumunda da yine kontrol unsurundan bahsedilebilecektir.

 

Örneğin, bu defa Türkiye’de kurulu A şirketinin, yurt dışında kurulu B şirketine %20 oranında iştirak etmesinin yanında, aynı B Şirketine Türkiye’de kurulu D şirketinin de %40 oranında iştirak ettiği durumda, toplam iştirak oranının %60 olması nedeniyle kontrol unsurundan söz edilebilecektir. Bu durumda, kontrol edilen yabancı kurumun elde ettiği kazanç, her bir tam mükellef kurumun kendi iştiraki oranında kendi vergi matrahlarına dahil edilmesi gerekecektir.

 


b.       Pasif Nitelikli Gelir Şartı

 

Kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye’deki tam mükellef ortağına kar dağıtımı yapılmaksızın Türkiye’de vergilenebilmesi için gereken şartlardan ikincisi ise kontrol edilen iştirakin gayrisafi hasılatının %25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif gelirlerden oluşmasıdır.

 

Burada dikkat edilmesi gereken husus, pasif gelir olarak tabir edilen ve kanunda sayılan gelir türleri dışında her türlü ticaret faaliyetinin aktif gelir sayılmayacağının vurgulanmasıdır. Dikkat edilirse kanun hükmünde,  “faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti” ifadesine yer verilmektedir. Bu ifadeden, faaliyetin gerektirdiği büyüklükte sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı yapılmadan ve sadece karın düşük vergili ülkede bırakılması amacıyla yapılandırılan bir alım-satım faaliyetinin de aktif gelir olarak dikkate alınamayacağı anlaşılmaktadır.

 

c.       Kontrol Edilen Yabancı Kurumun Vergi Yükünün %10’dan Daha Az Olması Şartı.

 

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükmünü düzenleyen 7. maddesinin b fıkrasında; kazancın Türkiye’ye aktarılmaksızın vergilenebilmesi için gereken şartlardan üçüncüsü olarak, yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

 

Kanunda belirtilen azami %10 vergi yükünden efektif vergi yükü anlaşılması gerekmektedir. Bir başka deyişle; kontrol edilen yabancı kurumun mukim olduğu ülkedeki yasal mevzuat gereği toplam vergi oranının %10’un üzerinde olması durumunda dahi, ilgili ülke mevzuatı gereğince çeşitli istisna ve indirim gibi uygulamalar nedeniyle kazanç üzerinden hesaplanan verginin vergi öncesi kazanç tutarına olan oranının %10’dan az olması durumunda vergi yükü şartının gerçekleşeceği anlaşılmaktadır.

 

Esas itibariyle vergi yükünün hesaplanması aşağıdaki şekilde olacaktır.

 

TVY                  = Toplam Vergi Yükü,

TV                     = Gelir Üzerinden Tahakkuk Eden Toplam Vergiler,

DKK                 = Dağıtılabilir Kurum Kazancı, ise

 

bu durumda;

 

                                TV

TVY   = -----------------

                              DKK + TV

 

olarak hesaplanacaktır.

 

Dağıtılabilir kazanç ifadesinden,  yurt dışı iştirakin ticari bilanço karından, tahakkuk eden vergilerin düşülmesi suretiyle bulunacak tutar anlaşılması gerekmektedir. İştirak eden firmanın ilgili ülke mevzuatına göre ayırmış olduğu yasal yedekler var ise, bu yedeklerin de dağıtılabilir kazanç olarak dikkate alınması gerekmektedir.

 

 

 

c.        İştirakin Yıllık Gayrisafi Hasılatının 100.000 YTL Karşılığı Yabancı Parayı Geçmesi Şartı

 

Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının Türkiye’ye temettü yolu ile aktarılmaksızın iştirak eden tam mükellef kurum nezdinde kurumlar vergisine tabi olabilmesi için gereken şartlardan sonuncusu ise yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesidir.

 

Söz konusu 100.000 YTL karşılığı yabancı paranın hesaplanması ile ilgili kanun gerekçesinde yapılan açıklamaya göre; yurt dışı iştirakin kazancının, Türkiye’deki şirketin hesaplarına dahil edilmesi sırasında, iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası Döviz Alış Kuru dikkate alınarak YTL’ye çevrilmesi gerekmektedir.

 

Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının, Türkiye’deki tam mükellef kurum ortağa dağıtılmaksızın Türkiye’de vergilenebilmesi için gereken şartlar ana hatlarıyla yukarıda özetlenmeye çalışılmıştır. Söz konusu müessesenin uygulamasına ilişkin diğer esaslara ise başlıklar halinde aşağıda yer verilmiştir.

 

Türkiye’de Vergileme Yapılacak Dönem

 

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 inci maddesinde, yukarıdaki şartların gerçekleşmesi durumunda yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu karın yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda; yurt dışı iştirakin ve Türkiye’de bu kuruma iştirak eden kurumlar vergisi mükellefinin vergilemeye ilişkin hesap dönemlerinin takvim yılı olması durumunda, örneğin Aralık 2006 tarihi itibariyle, yurt dışı iştirakin 2006 yılına ilişkin kazancının Türkiye’deki kurumun vergi matrahına ilave edilmesi ve Nisan 2007 döneminde beyan edilmesi gerekmektedir.

 

Geçici Vergi dönemleri açısından durum değerlendirildiğinde, yukarıdaki örnekteki gibi Aralık 2006 tarihi itibariyle yurt dışı iştirakin kazancının Türkiye’deki kurumlar vergisi mükellefinin kazancına dahil edilmesi, söz konusu kazancın Türkiye’deki kurumun dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamede de beyan edileceği anlamına gelmektedir.

 

İştirak Oranının Yıl İçerisinde Değişiklik Göstermesi Durumu

 

Konunun düzenlendiği kurumlar vergisi kanununun 7 inci maddesinde; kontrol oranının tespitinde, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oranın dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bununla beraber, yurt dışında kurulmuş olan iştirakin elde ettiği karın, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, yabancı iştirake hesap döneminin sonunda hangi oranda iştirak edilmiş ise, kazancın o oranda tam mükellef kurumun matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Sene içerisindeki en yüksek iştirak oranı ise kontrol unsuru şartının gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespitinde dikkate alınmalıdır. Aksi bir durum, iştirak oranına isabet eden kazançtan daha yüksek bir tutarda kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi anlamına gelecektir.

 

Ancak konu ile ilgili kanun gerekçesinde, “….Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazanç, hesap döneminin son günü itibariyle hesaplanan kontrol oranı değil, ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek kontrol oranı esas alınarak hesaplanacaktır….” ifadesi ile vergilenecek kazancın tutarının yıl içerisindeki en yüksek hisse oranına göre tespit edileceği belirtilmiştir. Bu nedenle, bu konunun Maliye Bakanlığı tarafından açıklığa kavuşturulmasında fayda olacağı düşüncesindeyiz.

 

Vergilendirme Döneminin Sonuna Gelmeden Hisselerin Elden Çıkarılması Durumu

 

Yukarıdaki bölümde de ifade ettiğimiz üzere, kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye’de vergilendirilebilmesi için gereken şartların başında asgari %50 oranında bir iştirak oranının varlığı gerekmektedir. Ancak, söz konusu iştirak oranının vergilendirme dönemi sonunda %50’den aşağı olmasının, söz konusu kazancın Türkiye’de vergilenmemesi için yeterli olmadığı anlaşılmaktadır. Zira, kanunda yıl içinde en yüksek iştirak oranının kontrol oranının (asgari %50 oranı) tespitinde dikkate alınacağı ifade edilmektedir. Ancak, kanun gerekçesinde, eğer dönem sonuna gelmeden muvazaa olmaksızın hisselerin tamamen elden çıkarılması söz konusu ise sene içerisinde %50’den daha fazla iştirak oranı olmuş olsa dahi vergileme şartının gerçekleşmemiş olacağı ifade edilmiştir. Burada bahsedilen muvazaalı işlemden; hisselerin dönem sonundan önce elden çıkarılması ve vergilendirme döneminden sonra tekrar hisselerin satın alınması gibi tamamen vergi ödemekten kaçınmaya yönelik işlemler anlaşılmalıdır.


Yurt Dışında Ödenen Vergiler

 

Kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin Türkiye’de vergiye tabi tutulacak karlarının vergi öncesi kurum kazançları olacağı ilgili kanun gerekçesinde de belirtilmiştir. Bir başka deyişle Türkiye’de kurumlar vergisi matrahına ilave edilecek kazanç, yurt dışı iştirakin hesap dönemi sonu itibariyle gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı olacaktır. Bu durumda, çifte vergilemenin önlenmesi amacıyla yurt dışı iştirakin kazancı üzerinden yurt dışında ödemiş olduğu vergiler, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33 üncü maddesinde düzenlenen “yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu”na ilişkin hükümlere göre Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.

 

Kazancın Daha Sonra İştirakler Tarafından Kar Dağıtımına Konu Edilmesi

 

Kurumları Vergisi Kanunu’nun 7 inci maddesinin son fıkrasında, bu madde hükümlerine göre Türkiye’de vergilenmiş olan kazancın, yurt dışındaki iştirak tarafından daha sonradan kar dağıtımına konu edilmesi durumunda, elde edilen kar paylarının sadece vergilenmemiş kısımlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Bu hükmün amacı; daha önce kontrol edilen yabancı kurum kazancı hükümleri doğrultusunda vergilenmiş olan kazancın, daha sonraki bir tarihte fiilen dağıtıma konu edilmesi durumunda mükerrer bir vergilemenin önlenmesidir. Kanunun yürürlük tarihinden önceki döneme ait olan kazançların veya kontrol edilen yabancı kurum kazançları uygulamasının tüm şartlarının gerçekleşmemesi nedeniyle uygulanmadığı dönemlere ait olan kazançların daha sonradan dağıtıma konu edilmesi durumunda ise bu kazançların Türkiye’de dağıtıldığı dönemde vergiye tabi olacağı belirtilmiştir.

 

 

İştirak Edilen Kurumun Mukim Olduğu Ülke ile Türkiye Arasında İmzalanmış Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması Bulunması

 

Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarını düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 inci maddesinde, uygulama açısından iştirakin bulunduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış çifte vergilemeyi önleme anlaşmasının bulunup bulunmaması ile ilgili bir ayrım yapılmamıştır. Bir başka deyişle; yabancı iştirakin bulunduğu ülke ile çifte vergilemeyi önleme anlaşması olup olmaması kanun uygulaması açısından durumu değiştirmemektedir.

 

Ancak, Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların bazılarında (örneğin Hollanda ve Belçika gibi), Türkiye’de kurulu tam mükellef kurumların söz konusu ülkelerdeki iştiraklerinden elde edecek oldukları temettü gelirlerinin Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Yani bu ülkelerdeki iştirakler Türkiye’deki ortaklarına kar dağıtımı yapsalar bile bu kazanç Türkiye’de vergilendirilmeyecektir. Bu nedenle, bu ülkelerdeki iştirakler için kontrol edilen yabancı kurum hükümlerinin uygulanmayacağı kanaatindeyiz.