Blog İçeriği

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde güncel gelişmeler ışığında akıl okuyuculuğu: İdare mükelleflerin bölünmesini değil birleşmesini mi istiyor?
Başar Özbilen | 14/04/2017 | (Yazarın tüm makaleleri )

İbn-i Sina, devleti insan vücuduna benzetir. Vücudumuzdaki organların birbirinden bağımsız ancak insan sağlığı için bir düzen içerisinde çalışması gibi devlette de birbirlerinden bağımsız ancak toplumun bekası için birbirlerini dengelemesi gereken kurumlara ihtiyaç vardır. Zira gerçek büyüklük hacim değil büyük parçayı oluşturan küçük parçaların bir düzen içerisinde işleyebilme yetisidir. Küçük parçalar bir düzen/denge içerisinde işleyemez ise işlevsel bir büyüklükten de bahsedilemez. Şirketler de bu yönüyle devletlere benzerler, büyük ve güçlü olmak için rakamsal büyüklüğe değil işlevsel bir büyüklüğe yani diğer bir ifadeyle işlevsel bir bütünlüğe ihtiyaçları vardır.

İşte şirketler bu işlevsel bütünlüğe ulaşabilmek adına ticaret hukuku öğretisinde birleşme, bölünme, hisse değişimi, tür değişikliği gibi yöntemlerle yapısal değişikliğe gitmekte diğer bir ifadeyle kendilerini yeniden yapılandırmaktadırlar. Bu yöntemler aracılığıyla işletmelerin mevcut faaliyetlerine odaklanarak daha etkin çalışabilmeleri ve bu sayede daha yalın, daha şeffaf ve kontrol edilebilir bir yapıya bürünmeleri sağlanmakta, bir nevi fiili durum hukuki duruma dönüştürülmektedir.

Her ne kadar şirket yapılandırmaları, işletmelerin hâlihazırda süregelen ticari operasyonları açısından kolayca hayata geçirilebilirse de, bir şirketin bölünerek başka bir şirketi doğurması, şirketlerin birleşmesi veya bir şirketin tür değiştirmesi, hukuki ve vergisel sonuçları barındırmaları açısından dikkat gerektiren başlıklar olarak ortaya çıkmaktadırlar.

Ticaret hukuku açısından şirket yapılandırmalarının hukuki usul ve esasları 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, özel kanunlar ve ikincil mevzuat ile belirlenmeye çalışılırken, vergisel usul ve esasları Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Harçlar Kanunu ve ilgili ikincil mevzuat ile belirlenmiştir.

Vergi mevzuatı, özellikle işletmelerin etkin çalışma ve uzun vadede kuvvetli mali yapıya kavuşmalarını sağlayacak bu gibi yapılandırma işlemlerinin tanımlanmasında öncülük etmiş, yol gösterici olmuştur. Bu kapsamda İdare’nin mükellefleri söz konusu işlemleri uygulamaya yöneltmeye çalıştığı görülmektedir. Özellikle Maliye Bakanlığı, mükelleflere vermiş olduğu özelgeler ile vergi kanunlarında öngörülen uygulama esaslarını nasıl yorumladıklarını ortaya koymaya çalışmış, çıkardığı tebliğlerde ise uygulamaya yön verici açıklamalarda bulunmuştur. Bu görüş ve açıklamalar belli bir kronolojik sırada yorumlandığında vergi idaresinin şirket yapılandırmalarının uygulanma esasları hakkındaki görüşlerinin mali politikalara bağlı olarak değişiklik gösterdiği söylenebilir.

1. Mevzuat uyarınca birleşme ve bölünme işlemleri

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi uyarınca birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması durumunda ve devralan kurumun, münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerini, bir bütün halinde devralması ve aynen bilânçosuna geçirmesi şartıyla birleşme işlemleri devir hükmünde sayılır.

Birleşmeden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Bununla birlikte bu işlemler KDV’den ve harçtan istisna olup bu kapsamda düzenlenen kâğıtlardan damga vergisi aranmaz.

Öte yandan münfesih kurumun devir tarihine kadar olan kazancının vergilendirilebilmesi için devir tarihi itibarıyla hesaplanan kazancın bu beyannameye dâhil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu tarihten sonraki işlemlerden doğan kazanç, devralan kuruma ait olacaktır. Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlanacak kurumlar vergisi beyannamesi de devre ilişkin kurumlar beyannamesi ile birlikte verilecektir.

Görüldüğü üzere İdare, Kanun’un tanımı itibarıyla devir niteliğinde olan birleşme dolayısıyla herhangi bir vergileme yapmamakta sadece birleşme tarihine kadar doğmuş olan vergilerin tahakkuk ettirilerek ödenmesini aramaktadır.

Bunun yanında vergisel anlamda kolaylıklar sağlanan bir başka yapılandırma yöntemi ise Kanun’un aynı maddesinde tanımlanmış olan “Bölünme” işlemleridir. Bölünme gerek vergi kanunları gerekse Ticaret Kanunu uyarınca tam ve kısmi bölünme olarak iki başlığa ayrılmıştır. Tam bölünme işlemi bir başka yazımızın konusu olduğundan bu yazımızda kısmi bölünmeye ilişkin açıklamalarımıza yer verilmiştir.

Kısmi bölünme ile tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçı, mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulmaktadır. Bu işlem kurumlar vergisinden istisna olduğu gibi damga vergisi, KDV ve harçlardan da istisna tutulmuştur.

Tebliğ’in ilgili bölümünde yapılan açıklamalar uyarınca üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.

2. KOBİ’ler birleşin!

17.01.2017 tarihinde yürürlüğe giren 6770 Sayılı Kanun’un 29. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde değişiklik yapılmış ve Kanun’un 19. maddesi kapsamında birleşen sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin (“KOBİ”), birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançları ile bu kapsamda birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına uygulanmak üzere kurumlar vergisi oranını %75’e kadar indirimli uygulanmasına karar verilmiştir. Bu oranın değiştirilmesinde ve bu indirim oranını, sektörler, iş kolları, üretim alanları, bölgeler, hesap dönemleri itibarıyla ya da orta ve yüksek teknolojili ürün üreten veya imalatçı ihracatçı kurumlar için ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

Bunun üzerinde 11.02.2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (“Tebliğ”)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (“Değişik Tebliğ”) ile ilgili indirim oranına ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştır.  

Kanun’un 32. maddesinin beşinci fıkrasının uygulanması bakımından KOBİ; birleşmenin gerçekleştiği tarihten önceki hesap döneminde 250 kişiden az yıllık çalışan istihdam eden ve aynı hesap dönemine ilişkin gelir tablosunda yer alan yıllık net satış hasılatı veya bu dönemin sonunda çıkarılan bilançonun aktif toplamından herhangi biri 40 milyon Türk Lirasını aşmayan işletmeleri ifade etmektedir. Birleşmenin gerçekleştiği tarihten önceki hesap döneminde 250 kişiden az yıllık çalışan istihdam etme kriterinin tespitinde, sigorta bildirgeleri esas alınmak suretiyle hesaplanan yıllık ortalama çalışan sayısı dikkate alınacaktır.

Ancak KOBİ’lerin münhasıran üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için; birleşmenin, Kanun’un 19. maddesinin birinci fıkrasında yer alan devir şartlarını taşıması, birleşen kurumların KOBİ niteliğinde olması, birleşen kurumların devir tarihi itibarıyla sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlardan olması gerekmektedir.

Bu şartları yerine getiren kurumların, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançları ile birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dâhil olmak üzere üç hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına, Bakanlar Kurulunca belirlenecek indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanacaktır.

Görüldüğü üzere İdare KOBİ’lerin birleşmesi hususunda bir kısım teşvik edici düzenlemeler getirerek mükelleflerin mali yapılarını kuvvetlendirerek daha konsantre çalışmalarını sağlamayı amaçlamaktadır.

3. İşletmeler bölünmeyin!

Öte yandan kısmi bölünme işlemleri sıklıkla tercih edilen ve İdare’ce teşvik edilen bir başka yapılandırma yöntemi olarak karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu işlemler mevcut durumda birçok ihtilafa sebebiyet verse de mükelleflerin sıklıkla uyguladıkları ve önemli vergi istisnaları sayesinde ekonomik dayanağı bulunan bir yöntem olarak kabul etmek gerekir. Ancak çok yeni bir tarihte Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sayfasında Tebliğ’de bazı ilave açıklamalar kapsamında değişiklik getiren taslak bir tebliğ metni (“Taslak”) yayımlandı. Taslak’ın geneli itibarıyla hizmet ve üretim işletmesi bölünmelerine ilişkin ilave açıklamalar getirdiği düşünülse de tüm kısmi bölünme işlemleri konusunda akıllarda soru işareti doğuracak açıklamalar içerdiği söylenebilecektir.

Zira Taslak ile Tebliğ’e yargı kararları ve bugüne kadar İdare’ce verilen özelgeler aracılığıyla yön verilen uygulamanın tersine bir dizi açıklamaların ilave edilmesinin planlandığı görülmektedir.

Şöyle ki; Taslak ile özet olarak;

-       Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki ve teknik bütünlük arz eden taşınmazların bu işletmelerden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu edilmesinin mümkün bulunmadığı,

-       Devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekeceğinden, devreden şirketin sermayesini oluşturan unsurlara göre sermaye azaltımı dolayısıyla vergilendirme yapılabileceği,

hususlarında ilave açıklamalara yer verilerek önemli değişiklikler getirildiği söylenebilecektir.

Tebliğ açıklamaları uyarınca bir üretim veya hizmet işletmesinin kısmi bölünmeye konu edilmesi durumunda bölünme sonrasında bölünen şirkette kalan işletmenin faaliyetlerine devam edebilmesi yani bir anlamda bölünmeyle birlikte iktisadi bütünlüğün bozulmaması gerekmektir. Tebliğ’de, üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dâhil taşınmazlar olarak kabul edilmektedir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.

Taslak ise işletme ile fiziki ve iktisadi bir bütünlük taşıyan bir taşınmazın işletmeden ayrı bölünmeye konu edilemeyeceğine ilişkin açıklamalar yaparak sanki bir işletmenin kurulabilmesi için mutlaka bir taşınmazın o işletmeye ait olması gerektiği kanaatine varılmasına sebebiyet vermektedir. Oysaki bir işletmenin fiziki ve iktisadi bütünlüğü için taşınmazın varlığı gerekiyor olsa bile bu taşınmazın işletmenin mülkiyetinde olmasının gerektiğine ilişkin Kanun’da herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Hal böyle iken, Taslak ile Kanun’da öngörülmeyen bir kısıtlamaya yer verilerek kısmi bölünme işleminin bir anlamda uygulamasının zorlaştırıldığı söylenebilecektir. Zira ilgili taşınmazın işletmeden ayrılmaz bir bütün olarak kabul edilmesi ve ayrı bir şekilde gayrimenkul bölünmesine konu edilememesi özellikle aktiflerinde bina ve arsa bulunan işletmelerin yeniden yapılandırılarak ilgili işletmede maddi duran varlık kalemi bulunmasını istemeyen yatırımcı ile müzakere etmelerini güçleştirebilecektir.

Bununla birlikte Taslak’ta yer verilen başka bir açıklamada, bir taşınmazın belirli bir payının kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği ifade edilmiştir. Örnek mucibince yapılan bu açıklamada pay sahipliği konusunda yeterince açık bilgi verilmese de payın tek başına taşınmaz niteliğini haiz olmadığı bu sebeple bölünmeye konu edilemeyeceği anlamı çıktığı söylenebilir. Oysaki Türk Medeni Kanunu taşınmaz olarak arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri saymıştır. Görüleceği üzere Kanun koyucu sadece arazi veya binayı bir taşınmaz olarak değil, belli nitelikleri haiz hakları da taşınmaz olarak nitelendirmektedir. Kaldı ki; bir taşınmaz üzerinde kurulu olan paylı mülkiyet halinde birden fazla malikten söz edilebilecek olup, maliklerin ellerindeki payları bakımından birbirilerinden ayrı olarak belli hak ve yükümlülüklere sahip olduklarını unutmamak gerekir. Bu yönüyle de, paylı mülkiyet halinde her bir malikin elinde bulundurduğu paylar üzerinde dilediği tasarrufu yapabileceğini kabul ettiğimizde, paylı mülkiyet halindeki payların da bölünmeye konu edilebileceği sonucuna varılabilecektir.

Taslak’ta tereddüt yaratan başka bir açıklama ise sermaye azaltımlarına ilişkin İdare tarafından tesis edilen genel görüşün kısmi bölünmeye özgülenmeden metne yansıtılmış olmasıdır. Kısaca hatırlatmak gerekirse, Vergi İdaresi, şirket sermayesinin içerisinde vergilendirilmemiş kaynakların bulunması halinde, sermaye azaltımıyla birlikte ilk önce bu kaynakların işletmeden çekilmiş sayılması gerektiğini ifade etmektedir. Bu açıdan bakıldığında bu tip sermaye yapısına sahip şirketler için sermaye azaltımının vergi doğuran bir olay olarak kabul edildiği söylenebilecektir.

Kısmi bölünme işleminde ise devralan şirketin devraldığı net mal varlığı karşılığında çıkardığı hisseler, ya devreden şirkete ya da devreden şirketin ortaklarına verilebilmektedir. Devralan şirket tarafından çıkarılan hisselerin, devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde (eş zamanlı sermaye artırımı yapılmadığı durumda) devreden şirket mal varlığında bir eksilme söz konusu olacağından devreden (bölünen) şirkette sermaye azaltımı yapılması gerekecektir.

İşte Vergi İdaresi Taslak öncesi vermiş olduğu çeşitli özelgelerde, sermaye azaltımına ilişkin genel yaklaşımının aksine, kısmi bölünme işlemlerinde devreden şirketin sermayesinin içerisinde vergilendirilmemiş bir kaynak olması durumunda, bu kaynağın kısmi bölünme ile birlikte devralan şirkete aynen devredilmiş kabul edileceği dolayısıyla sermaye azaltımı neticesinde bir vergileme yapılamayacağı görüşündeydi.

Ancak Taslak aşağıdaki 4. madde açıklaması ile kısmi bölünme işlemlerinde de sermaye azaltımına ilişkin genel görüşün uygulanmasını öngörmektedir:

"Kısmi bölünme işlemlerinde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekeceğinden, devreden şirketin sermayesini oluşturan unsurlara göre sermaye azaltımı dolayısıyla vergilendirme yapılması söz konusu olabilecektir. Yapılacak sermaye azaltımında;

  • Öncelikle, işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu, iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu vb.),
  • Sonra, sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler vb.),
  • Son olarak ise işletmeden çekilmesi vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin,

işletmeden çekildiği kabul edilecektir."

Görüldüğü üzere İdare, kısmi bölünmeyle birlikte, devralan şirkette ilgili sermaye kalemlerinin takip edilecek olmasına ve bu şirket hisselerinin ortaklara verilmiş olmasına rağmen, söz konusu sermaye azaltımını işletmeden çekiş olarak adlandırmayı amaçlamaktadır.

Oysaki Türk Ticaret Kanunu, bölünme ile ilgili genel gerekçede, bölünmenin sermaye şirketlerinin kooperatiflerin malvarlıklarını tamamen veya kısmen kendilerinden ayırarak tasfiyesiz olarak ve kısmî küllî halefiyet yoluyla başka sermaye şirketlerine devretmeleri ve bunun karşılığında bölünen şirketin ortaklarının devralan şirketlerde ortak konumunu ipso iure[1] elde etmeleri olarak açıklamıştır. Bu elde etmenin dayanağı ise bir şirketin mal varlığı bölünmüş ve mal varlığının bir bölümü başka bir şirkete kanunen intikal etmişse, bölünen şirket ortaklarının payları, devredilen mal varlığının değeri kadar değer yitirmiş olduğu anlayışıdır. Yitirilen değerin karşılanması için, devralan şirketin/şirketin paylarını, bölünen şirketin ortakları ipso iure kazandırılması gerekmektedir.

Zira bölünen şirket ile şirket dışına çıkan değer dolayısıyla servet yitiren, esasında bölünen şirket değil, ortakların kendisidir. Bölünme işlemi sadece ortakların mal varlığı durumunda değişikliğe sebebiyet vermiştir. Yani bir başka deyişle, kısmi bölünme suretiyle sermaye azaltımı işletmeden çekiş olarak adlandırılamaz zira, asıl servet sahibi bölünen şirket ortakları yeni kurulan/devralan şirket hisseleri ile mal varlığı değerlerini korumuştur. Dolayısıyla külli halefiyet ilkesi kısmi bölünmeye konu değerleri devralan şirket, sermayeyi oluşturan nakit dışı unsurları aynı şekilde takip ettiği müddetçe vergilemeye konu edilmemelidir.

4. Sonuç

Görüleceği üzere Vergi İdaresi’nin yürürlüğe giren bir değişiklik (KOBİ birleşmeleri) ve yayımlanan bir taslak metinle şirketlere bir nev’i mesaj vermek istediği sonucuna varılabilecektir. Söz konusu düzenlemelerle, hali hazırda uygulamadaki farklılıklar ve vergi hukuku ilkeleri açısından ihtilaflara konu kısmi bölünme işleminin uygulanmasını daha zor ve tereddütlü hale getirilirken, özellikle KOBİ’lerin güçlerini konsolide ederek mali yapısı kuvvetli işletmeler kurulmasının teşvik edilmek istendiği anlaşılmaktadır.

Bu anlayışa bir yönüyle hak verilmesi mümkündür; zira işletmelerin farklı sinerjilerinin bir araya getirilerek daha kuvvetli bir işletme yapısına kavuşturulması söz konusu olabilecektir. Ancak unutulmaması gereken bir husus, genellikle bu tip yapılandırmaların mükelleflerce vergisel avantajları göz önünde bulundurularak değil altı dolu bir ekonomik gerekçeyle yapıldığıdır. Özellikle salt üretim işletmelerinin bir araya getirilmesi öngörülerek yapılacak bir yapılanmanın işletmelerin farklı iş kolundaki eksikliklerine bir çözüm olamayacağı, bu haliyle de KOBİ’ler açısından operasyonel olarak ilgi çekici olamayacağı düşünülmelidir. Kaldı ki; işletmelerin bölünerek de ekonomik bir güç olabileceklerini, bu gibi düzenlemelerle bireysel yatırımcı niteliğindeki şirket ortaklarının rekabetçi ortamda daha zor durumlara düşebileceğini göz ardı etmemek gerekmektedir

Öte yandan işletmelerin yerli yersiz bölünerek hacimsel olarak küçüleceği kaygısıyla vergi avantajlarını ortadan kaldırarak ya da en azından uygulamayı değiştirerek yapılandırmalara yön verilmesi özellikle yabancı yatırımcı ile müzakere aşamasında birçok işletme sahibi açısından dezavantaj getirebilecektir.



[1]Kendiliğinden

 

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.