Skip to Content
vergiresim

Vergi Rehberi 2018

3. Kurumlar vergisi

3.1 Konu

Aşağıda sayılan kurumların kazançları,  kurumlar vergisine tabidir. Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır.

3.2 Mükellef

Vergi uygulaması bakımından kurum deyimi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sayılan tüzel kişileri ifade etmektedir. Aynı Kanun’un 2. maddesinde ise vergiye tabi kılınan kurumların (mükellef) özellikleri açıklanmıştır.

Buna göre,

  1. Sermaye şirketleri,
  • Anonim şirketler,
  • Limited şirketler,
  • Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler,
  • Yukarıda yer alan şirketlerle aynı mahiyetteki yabancı kurumlar,
  • Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar,
  • Yukarıda yer alan fonlara benzer yabancı fonlar,
  1. Kooperatifler,
  2. İktisadi kamu kuruluşları,
  3. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,
  4. Sendika ve cemaatlere ait iktisadi işletmeler,
  5. Vergi dairesinden kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesini talep eden iş ortaklıkları,

elde ettikleri kazançlar üzerinden kurumlar vergisi ödemekle yükümlüdürler.

3.3 Kurum kazancı

Kurumlar vergisi, yukarıda sıralanan mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.

Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ticari kazancın tespitinde indirilecek ve indirilmeyecek giderlere ilişkin açıklamalarımız Rehber’in “2.5.2 Ticari kazançtan indirilebilecek giderler” ve “2.5.3 Ticari kazançtan indirilemeyecek giderler” başlıklı bölümlerinde dikkatinize sunulmuştur.

Bu bölümde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8 ve 11. maddelerinde yer alan, kurumlar vergisi mükelleflerine özgü, kurum kazancının tespitinde indirimi mümkün olan ve olmayan giderler sayılmaktadır.

 

3.3.1 İndirilecek giderler
 

  1. Menkul kıymet ihraç giderleri,
  2. Kuruluş ve örgütlenme giderleri,
  3. Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri,
  4. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payı,
  5. Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları,
  6. Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda belirtilen teknik karşılıklar.

3.3.2 İndirilemeyecek giderler
 

  1. Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler,
  2. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler,
  3. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar,
  4. Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanunu’na, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi kazançlardan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile Bankacılık Kanunu’na göre bankaların ayırdıkları genel karşılıklar dâhil),
  5. Hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri,
  6. Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler,
  7. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları,
  8. Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderleri,
  9. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri,
  10. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50'si, (Bakanlar Kurulu bu oranı % 100'e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir) Bu konu hakkındaki ayrıntılı açıklamalarımız Rehber’in “2.5.3 Ticari kazançtan indirilemeyecek giderler” başlıklı bölümünde dikkatinize sunulmaktadır.
  11. Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10'unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan kısmı.
    15 Haziran 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Kanun’un 37. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasına (i) bendi olarak eklenen bu düzenleme, 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Düzenlemenin yürürlüğe girmesi, tek başına, uygulanması için yeterli bulunmamaktadır. Bu hükmün uygulanabilmesi için aynı zamanda, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin ne kadarının kazançtan indirilemeyeceğinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmiş olması gerekmektedir. Başka bir deyişle, kurum kazancından indirilemeyecek finansman giderlerinin tespitinde kullanılacak oran Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmediğinden, Rehber’imizin hazırlandığı tarih itibarıyla bu hükmün uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

3.4 Muaflıklar
 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde verginin mükellefi olarak sayıldıkları halde, bazı kurumlar, çeşitli sebeplerle, verginin kapsamı dışında tutulmuşlardır. Kanun’un 4. maddesinde sayılan bu kurumlar (Darphane ve Damga Matbaası, kamu idare ve müesseseleri tarafından insan ve hayvan sağlığını korumak amacıyla işletilen müesseseler, kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile sosyal güvenlik kurumları vb.) genellikle, kamu kurumları ile eğitim, sağlık, kültür gibi temel kamu hizmetleri alanında faaliyet gösteren kurumlardır.


9 Ağustos 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Kanun ile bölgesel yönetim merkezleri de muaf kurumlar arasına dâhil edilmiştir. Buna göre; tüm giderlerinin kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlar tarafından karşılanması ve söz konusu giderlerin Türkiye'de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmemesi veya kârından ayrılmaması kaydıyla, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezleri kurumlar vergisinden muaftır.

 

Ancak 27 Mart 2018 tarihli 2. mükerrer Resmi Gazete’de yayımlan 7103 sayılı Kanun’un 74. maddesiyle yukarıda yer verilen muafiyet hükmü yürürlükten kaldırılmıştır. Bu hüküm 1 Ocak 2019 tarihinde (1 Ocak 2019 tarihi itibarıyla kurulu bölgesel yönetim merkezleri için 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren uygulanmak üzere) yürürlüğe girecektir.


3.5 İstisnalar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, kurumların elde ettikleri bazı kazançlar çeşitli şartlarla vergiden istisna olarak değerlendirilmektedir. Anılan Kanun’un 5. maddesinde sayılan bu tür kazançların varlığı halinde, bu kazançlar, kurumlar vergisi matrahı dışında bırakılacaktır. Kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar, 5. maddede sayılmıştır. Söz konusu istisna kazançlar şunlardır:

3.5.1 İştirak kazancı istisnası

Kurumların;

  • Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
  • Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
  • Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

kurumlar vergisinden istisnadır.

 

Diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları ise bu istisnadan yararlanamaz.

 

3.5.2 Yurt dışı iştirak kazancı istisnası

 

Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerden elde edilen ve aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisnadır.

 

  • Yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olunması,
  • Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),
  • İştirak kazancının, kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dâhil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
  • Yurt dışı iştirakin faaliyetinin finansal kiralama dâhil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (% 22) vergi yükü taşıması,
  • İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi.

3.5.3 Yurt dışı şube kazancı istisnası


Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan kurum kazançları, kurumlar vergisinden istisnadır.

 

  • Kazancın faaliyette bulunulan ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
  • Faaliyetin finansal kiralama dâhil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, kazancın doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
  • Kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi.

3.5.4 Yurt dışında iştirak edilen kurumların iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası


Yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar aşağıdaki şartların varlığı halinde kurumlar vergisinden istisnadır.
 

  • İştiraki elinde tutan tam mükellef kurumun anonim şirket statüsünde olması,
  • Tam mükellef kurumun, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının en az % 75’inin Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin iştirak hisselerinden oluşması,
  • Her bir yabancı şirketin sermayesine en az % 10 oranında iştirak edilmiş olması,
  • Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla asgari iştirak oranı ve iştirak-aktif toplam oranı şartlarının en az bir yıl süre ile sağlanmış olması,
  • Satılan yurt dışı iştirak hisselerinin en az iki tam yıl süre ile aktifte bulunmuş olması.

Örnek

 

Türkiye’de tam mükellef olan (A) A.Ş.’nin aktifinde aşağıdaki kıymetler yer almaktadır. Şirket, anonim şirket niteliğinde olan ve yurt dışında faaliyette bulunan aşağıdaki iştiraklere sahiptir. 15 Mayıs 2018 tarihi itibarıyla söz konusu iştiraklerin satılması planlanmaktadır. Bu satışın gerçekleştirilmesi halinde, vergiden istisna olarak değerlendirilecek kazanç ile vergiye tabi olacak kazançlar aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

 

Tutar (TL)

Alım Tarihi

İştirak Oranı

Nakit varlıklar

200.000

 

 

Demirbaşlar

80.000

 

 

Yurt dışı iştirak (B)

50.000

14.09.2017

% 20

Yurt dışı iştirak (C)

370.000

12.03.2016

% 30

Yurt dışı iştirak (D)

260.000

12.03.2016

% 20

Yurt dışı iştirak (E)

40.000

24.02.2016

% 5

Aktif toplamı

1.000.000

 

 

 

- Nakit varlıklar dışındaki aktif toplamı

     (1.000.000 - 200.000)

800.000 TL

- En az 1 yıldır elde tutulan ve sermayesine % 10’dan fazla

  iştirak edilmiş olan yurt dışı iştirakler (İştirak C, D)

630.000 TL

- Bu iştiraklerin nakit varlıklar dışındaki aktif toplamına oranı

     (630.000 / 800.000 x 100)

% 78,75


(A) A.Ş. aktifinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin satışının planlandığı 15 Mayıs 2018 tarihi itibarıyla, aralıksız en az 1 yıl süreyle, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının % 78,75’i ile yurt dışında kurulu anonim şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin (İştirak C, D) en az % 10’una iştirak etmiş olmakla % 10 ve % 75’lik şartları sağlamış olmaktadır.

Buna göre 15 Mayıs 2018 tarihinde söz konusu iştirak hisselerinin tamamının satılması durumunda;

  • Yurt dışı iştirak (B) 2 yıldan daha az bir süredir elde tutulduğundan satılması durumunda sağlanan kazanç istisnadan yararlanamayacaktır.
  • 2 yıldan daha fazla süreyle elde tutulan İştirak (C) ve (D)’nin satışından sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden istisna olarak değerlendirilebilecektir.
  • (A) A.Ş.’nin yurt dışı iştirak (E)’nin sermayesine iştirak oranı % 10’un altında olmasına rağmen, her birinin sermayesine en az % 10 oranında ortak olduğu (C) ve (D)’deki iştirak tutarının, nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının % 75’inden fazla olması dolayısıyla, 2 yıldan fazla süreyle elde tutulan İştirak (E)’nin satışından sağlanan kazanç da istisnadan yararlanabilecektir.

3.5.5 Emisyon primi istisnası


Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibari değeri aşan kısmı emisyon primi olarak tanımlanmaktadır.

 

3.5.6 Portföy kazancı istisnası


Türkiye’de kurulu;

  • Menkul kıymet yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
  • Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
  • Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,
  • Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,
  • Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,
  • Konut finansman fonları ile varlık finansman fonlarının kazançları,

kurumlar vergisinden istisnadır.

 

3.5.7 Taşınmaz veya iştirak hissesi satış kazancı istinası

 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların (gayrimenkullerin) satışından doğan kazançların % 50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.

 

7061 sayılı Kanun’un 89. maddesiyle değişmeden önce taşınmazların satışından sağlanan kazanca da % 75’lik istisna oranı uygulanırken, söz konusu değişiklik ile sadece taşınmaz teslimlerine ilişkin istisna oranı % 50’ye indirilmiştir.

 

5 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un bu hükmü yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir. Buna göre 05.12.2017 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın % 50’lik kısmına istisna uygulanacaktır. Bu tarihten önce yapılan taşınmaz satışlarında ise kazancın % 75’lik kısmı istisna uygulamasına konu edilmiştir.

 

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

 

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (KVK’ya göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

 

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

 

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

 

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

 

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

 

Örnek

 

Ticari mal alım satımı işi ile iştigal eden (B) A.Ş. bu faaliyetinden 2018 yılında 3.000.000 TL kâr elde etmiştir. Mükellef kurum ayrıca 2018 yılında sattığı arsasından 900.000 TL kâr elde etmiştir. 15 Nisan 2018 tarihinde 2.700.000 TL’ye üçüncü bir kişiye satışı yapılan bu arsa 5 Ocak 2016 tarihinde 1.800.000 TL’ye satın alınmıştır. Elde ettiği kazancı gelir olarak kayıtlara almış ve Şubat/2019’da % 50’lik kısmını özel fonlar hesabına aktarmıştır.


Buna göre mükellef kurumun ticari bilanço kârı, kurumlar vergisi matrahı ve hesaplanan kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde olacaktır:

Ticari bilanço kârı

 

3.900.000 TL

   - Mal alım satımı işinden kâr

3.000.000

 

   - Gayrimenkul satışından kâr

900.000

 

Gayrimenkul satış kazancı istisnası (KVK 5/1-e) (-)

 

   450.000 TL

   (900.000 x % 50*)

 

 

Kurumlar vergisi matrahı

 

3.450.000 TL

Hesaplanan kurumlar vergisi (% 22**)

 

   759.000 TL

 

* 5 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un yayım tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 89. maddesiyle, taşınmazların satışından sağlanan kazanca uygulanan % 75’lik istisna oranı % 50’ye indirilmiştir.

** Aynı Kanun’un yayım tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 91. maddesi uyarınca kurumlar vergisi oranı, 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine ait kurum kazançları için % 22’ye çıkarılmıştır.

 

3.5.8 Bankalara borçlu olanlar tarafından satılan taşınmaz veya iştirak hisselerine ilişkin istisna

 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (f) bendinde “Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı”nın kurumlar vergisinden istisna olduğuna dair hüküm bulunmaktaydı.

 

5 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un 89. maddesiyle, sadece bankalara olan borçlar için uygulanan bu hükmün kapsamı, finansal kiralama ve finansman şirketlerine olan borçları da kapsayacak şekilde genişletilmiştir.

 

Ayrıca gayrimenkul satış kazancına ilişkin istisna oranında olduğu gibi bu bent kapsamında söz konusu kurumlar (Banka, finansal kiralama ve finansman şirketleri) tarafından gerçekleştirilen taşınmaz satışlarında uygulanan yüzde 75’lik istisna oranı da yüzde 50’ye düşürülmüştür.

 

İstisnanın kapsamını finansal kiralama ve finansman şirketlerini içerecek şekilde genişleten düzenleme 1 Ocak 2018 tarihinde, istisna oranını % 75’ten % 50’ye düşüren düzenleme ise Kanun’un yayım (05.12.2017) tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

7061 sayılı Kanun’un 89. maddesiyle ayrıca; 6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devir aldığı finansal kiralama konusu taşınmazların da bu istisnadan (% 50 oranında) yararlanacağına ilişkin hüküm eklenmiştir. Bu hüküm de 1 Ocak 2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

3.5.9 Yurt dışında yapılan inşaat, montaj işlerinden sağlanan kazançlara ilişkin istisna

 

Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için kazancın Türkiye’ye transfer şartı bulunmamaktadır.

 

3.5.10 Eğitim tesisleri, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna

 

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (ı) bendi uyarınca;

 

  • Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının,
  • Özel kreş ve gündüz bakımevlerinin,
  • Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin,

işletilmesinden elde edilen kazançlar 5 vergilendirme dönemi kurumlar vergisinden istisnadır.


Özel kreş ve gündüz bakım evleri yukarıdaki düzenlemeye 7 Ekim 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6745 sayılı Kanun’un 64. maddesi ile eklenmiştir. Bu istisnanın kapsamına, Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığının açılış izni ile faaliyet gösteren özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar girmektedir. Diğer taraftan bu istisnanın sadece 1 Ocak 2017 tarihinden itibaren faaliyete başlayan özel kreş ve gündüz bakım evleri için geçerli olduğu da unutulmamalıdır. Daha önceden kurulup faaliyetine devam etmekte olan özel kreş ve gündüz bakım evlerinin bu istisnadan yararlanması mümkün değildir.

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan; dershaneler, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi çeşitli kurslar ya da üniversitelere veya liselere hazırlık kursları ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar istisna kapsamında değildir.

Madde hükmünde geçen özel eğitim okulları, engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını, özel kreş 0-24 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşu, gündüz bakımevi ise 25-66 aylık çocuklara hizmet veren kuruluşu ifade etmektedir.

Rehabilitasyon merkezleri ise 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde kurularak faaliyet gösteren ve bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uyamama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşlarını ifade etmektedir.

Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara anılan istisnanın uygulanması söz konusu değildir.

İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin rehabilitasyon faaliyetlerinden, kreş ve gündüz bakımevlerinin ise bu hizmetlerinden elde edilen kazançlar için geçerli olduğundan; bu tesis ve merkezlerde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir.

Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul, kreş ve gündüz bakımevi bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul, kreş ve gündüz bakımevi ücretine dâhil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak, yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

İstisnadan yararlanan mükelleflerin, işletilen okul, kreş ve gündüz bakım evleri ile rehabilitasyon merkezlerine ilave olarak yeni okul, kreş, gündüz bakım evi ya da rehabilitasyon merkezi açmaları durumunda, yeni açılan tesislerden elde edilen kazanç istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilmektedir. Bu bakımdan, istisna uygulaması açısından mükelleflerin kayıtlarını, farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkân verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.

Diğer taraftan, ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul, kreş veya gündüz bakım evi açılışı olarak tanımlanmayan mevcut tesislerin kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

Eğitim ve öğretim istisnasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kişi/kuruma devretmeleri halinde, devralan kişi/kurum, istisnadan 5 vergilendirme dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanabilecektir.

Bu istisna okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile kreş ve gündüz bakım evlerini işleten gelir vergisi mükellefleri (ticari kazanç) için de geçerli olup uygulamada herhangi bir fark bulunmamaktadır. Rehabilitasyon merkezlerinin ise bu istisnadan yararlanabilmesi için Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere bağlı olması gerektiğinden, rehabilitasyon merkezlerine ilişkin kazanç istisnasının gelir vergisi mükellefleri için uygulama alanı bulunmamaktadır.

 

3.5.11 Kooperatif risturn istisnası


Kooperatif risturn istisnasının tanımlandığı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (i) bendinin ilk cümlesi, 5 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un 89. maddesiyle değiştirilmiştir. Söz konusu hüküm uyarınca, kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar ile tüketim kooperatiflerinin, ortaklarının kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesapladıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisna olarak değerlendirilmektedir. Bu hüküm 1 Ocak 2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

3.5.12 Sat geri kirala işlemlerine ilişkin istisna

 

Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

 

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (KVK’ya göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.

 

Söz konusu varlıkların,
 

- Kiracı tarafından veya

- Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanun’da yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç),

 

üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.

 

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

 

3.5.13 Varlık kiralama işlemlerine ilişkin istisna

 

Her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

 

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devralındığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (KVK’ya göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanır.

 

Söz konusu varlıkların, kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, varlık kiralama şirketine devrinden önce bu varlıkların kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak kaynak kuruluş nezdinde vergilendirme yapılır.

 

Söz konusu varlıkların varlık kiralama şirketleri tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda ise varlık kiralama şirketlerinin bu satış işleminden doğan kazançları varlık kiralama şirketleri nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulur ve istisna uygulaması dolayısıyla kaynak kuruluş adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

 

3.5.14 Sınai mülkiyet haklarında kurumlar vergisi istisnası

 

19 Şubat 2014 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6518 sayılı Kanun’un 82. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na “Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna” başlıklı “5/B” maddesi eklenmiştir. Bu hüküm 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren elde edilen kazanç ve iratlara ve bu tarihten itibaren yapılacak vergi kesintilerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

3.5.14.1 İstisna kapsamındaki kazançlar

Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Türkiye’de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların;
 

  • Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların,
  • Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların,
  • Türkiye’de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları halinde elde edilen kazançların,
  • Türkiye’de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının,

% 50’si, 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna gelir vergisi mükellefleri için de geçerlidir.

Söz konusu istisnaya, buluşa yönelik hakların ihlal edilmesi neticesinde elde edilen gelirler ile buluş nedeniyle alınan sigorta veya diğer tazminatlar da dâhil olmaktadır.

3.5.14.2 İstisnadan yararlanma şartları

a. İstisna uygulamasına konu buluşun, 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında patent veya faydalı model belgesi verilerek koruma altına alınan buluşlar arasında yer alması ve buluşa ilişkin incelemeli sistem ile patent veya olumlu araştırma raporu sonucunda faydalı model belgesi alınması,

b. İstisna uygulamasından yararlanabilecek kişilerin, 551 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 2. maddesinde belirtilen nitelikleri taşıması ve bu kişilerin patentli veya faydalı model belgeli buluşu geliştirme yetkisini haiz bulunması şartıyla, patent veya faydalı model belgesinin sahibi ya da patent veya faydalı model belgesi üzerinde tekel niteliğinde özel bir ruhsata sahip olması,

gerekmektedir.

3.5.14.3 İstisnadan yararlanma süresi istisna uygulaması

İstisna uygulamasına patent veya faydalı model belgesinin verildiği tarihten itibaren başlanır ve ilgili patent veya faydalı model belgesi için sağlanan koruma süresi aşılmamak kaydıyla bu istisnadan yararlanılabilir. 551 sayılı KHK uyarınca incelemeli sistemle verilen patentlerde koruma süresi, Türk Patent Enstitüsü’ne (TPE) başvuru tarihinden itibaren en fazla 20 yıl, araştırma raporu sonucunda alınan faydalı model belgelerinde ise koruma süresi TPE'ye başvuru tarihinden itibaren en fazla 10 yıldır. Bu kapsamda, patent veya faydalı model belgelerine konu buluşlardan, patent veya faydalı model belgesinin koruma süresinin sona ermesinden sonra elde edilen kazanç ve iratlar için bu istisnadan yararlanılamayacaktır.

İncelemesiz sistem ile verilen patentlerde koruma süresi ise 7 yıl olup bu süre sona ermeden patent sahibinin talebi üzerine yapılan inceleme sonucunda, incelemeli sistemle patent verilmesi halinde, incelemeli sistemle patent verildiği tarihten itibaren kalan koruma süresinin sonuna kadar elde edilen kazanç ve iratlar için istisnadan yararlanılabilecektir.

Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilir.

İstisna uygulamasının kesinti suretiyle alınan vergilere şümulü yoktur. Ancak, bu madde kapsamında istisnadan yararlanılan serbest meslek kazançları ile gayrimenkul sermaye iratları üzerinden yapılacak vergi kesintisi % 50 oranında indirimli uygulanır. Kazanç ve iradı kesinti yoluyla vergilenen ve beyanname vermesi gerekmeyen mükellefler için indirimli vergi kesintisi en fazla 5 yıl süre ile uygulanır.

Bu madde kapsamında istisna uygulamasından yararlanan mükellefler, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında yer alan istisna uygulamasından ayrıca yararlanamaz.


3.6 Kontrol edilen yabancı kurum kazançları


“Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı” kavramı, ilk kez, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesi ile vergi sistemimize girmiştir. Bazı ülkelerin diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırımları kendi ülkelerine çekmek için vergi erteleme olanağı getiren ve zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalarından korunmayı öngören bu düzenleme ile yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere iştirakler vasıtasıyla yönlendiren mükelleflerin belli şartlar dâhilinde buradan elde ettikleri gelirlerinin Türkiye’ye aktarılması beklenilmeksizin vergilendirilmesi amaçlanmaktadır.

3.6.1 Şartları

a. Asgari % 50 iştirak oranı

Kanun hükmünde açıkça belirtildiği üzere, tam mükellef kurumların söz konusu yabancı ülkedeki kurumlara % 50 veya üzerinde bir oranda iştirak etmesi durumunda, bahis konusu yabancı kurum üzerinde kontrol unsurunun varlığı kabul edilmektedir. İştirak şeklinin doğrudan ya da dolaylı şekilde olmasının veya söz konusu yabancı kuruma mükelleflerin ayrı ayrı ya da birlikte iştirak etmelerinin toplam iştirak oranı tespitinde önemi bulunmamaktadır. Söz konusu şarta ilişkin özellik arz eden hususlar şunlardır:

  1. İştirak oranının % 50’yi geçip geçmediğinin belirlenmesinde tam mükellef kurumların yanı sıra varsa tam mükellef gerçek kişilerin iştirak payları da dikkate alınmalıdır.
  2. Dolaylı iştirak ilişkisinin bir kaç kademeli olması halinde, en sondaki dolaylı iştirake kadar ortaklık ilişkisinin dikkate alınması gerekmektedir.
  3. Kontrol unsurunun olup olmadığının tespitinde yıl içerisinde herhangi bir tarihte en yüksek iştirak oranı dikkate alınacaktır. Yıl içerisinde gerçekleşen en yüksek oran % 50’den fazla ise, yılsonundaki iştirak oranı % 50’nin altında olsa bile kontrol unsurunun varlığı kabul edilecektir.

b. Pasif nitelikli gelir

Yurt dışı kurumun gayrisafi hasılatının % 25 veya daha fazlasının;

  1. Faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması veya
  2. Ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti olmakla birlikte bu faaliyetlerin yürütülmesi ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı bulunmamasıdır.

Kontrol edilen yabancı kurumların iştirak ettiği diğer alt kurumların elde etmiş oldukları kazançların “pasif” ya da “aktif” karakterli olmasının uygulama açısından bir etkisi bulunmamaktadır.

c. Kontrol edilen yabancı kurumun vergi yükünün % 10’dan daha az olması

Vergi yükünün hesaplanması aşağıdaki şekilde olacaktır.

TVY     = Toplam vergi yükü,

TV       = Gelir üzerinden tahakkuk eden toplam vergiler,

DKK    = Dağıtılabilir kurum kazancı

Bu durumda toplam vergi yükü;

 

       TV

TVY =

----------------

 

DKK + TV

 

formülüyle hesaplanacaktır.

Dağıtılabilir kazanç ifadesinden, yurt dışı iştirakin ticari bilanço kârından, tahakkuk eden vergilerin düşülmesi suretiyle bulunacak tutarın anlaşılması gerekmektedir. Söz konusu şart ile ilgili dikkat çekici hususlar şöyle sıralanabilir:

  1. Vergi yükü hesabında, kontrol edilen yabancı kurumun kendi ülkesinde ödemiş olduğu vergiler dikkate alınacak, kendi ülkesi dışından elde ettiği kazançlar üzerinden ödenen vergiler ise hesaplamada dikkate alınmayacaktır.
  2. Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl ticari zararı mevcut ise dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde söz konusu zararların indirilmesi gerekmektedir. Ancak istisna kazançlar dağıtılabilir kurum kazancının bir unsuru olarak dikkate alınacaktır.
  3. Kontrol edilen yabancı kurumun dağıtılabilir kurum kazancının ilgili yılda sermayeye ilave edilmesi vergilemeye engel teşkil etmeyecektir.

ç. İştirakin yıllık gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi

Söz konusu 100.000 TL karşılığı yabancı paranın hesaplanması ile ilgili Kanun gerekçesinde yapılan açıklamaya göre; yurt dışı iştirakin kazancının, Türkiye’deki şirketin hesaplarına dâhil edilmesi sırasında, iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınarak TL’ye çevrilmesi gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen şartların bir arada gerçekleşmesi durumunda, yurt dışı iştirakin kârının, Türkiye’de bu yabancı kurumun hisselerini elinde tutan kuruma dağıtılmasa dahi, Türkiye’deki şirketin vergi matrahına eklenmek suretiyle vergilenmesi gerekmektedir.

3.6.2 Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının uygulamaya etkisi

Kontrol edilen yabancı kurum olarak Türkiye’de vergileme yapıldıktan sonra, bu kurum tarafından Türkiye’ye kâr dağıtımı yapılması durumunda anlaşmalarda yer alan hükümler uygulanabilecektir.

Kontrol edilen yabancı kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre kâr payının Türkiye’de istisna olması durumunda, daha önce ödenen vergilerin dağıtılan kâr payına isabet eden kısmının iade edilmesi gerekmektedir.

Söz konusu anlaşmaya göre, kâr payının Türkiye’de istisna olmaması durumunda ise daha önce ödenen vergiler 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilen şartlara göre ödenecek vergilerden mahsup edilebilecektir.

3.7 Örtülü sermaye

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesi uyarınca, şirketlerin ortaklarından yaptıkları borçlanmalardan belli şartları taşıyanlar örtülü sermaye sayılmakta ve bunlar için ödenen veya hesaplanan faiz ve kur farkı gibi giderler kurum kazancının tespiti sırasında indirilememektedir.

Bu düzenlemenin altında kurumun ilişkili olduğu gerçek ve tüzel kişiler tarafından kuruma gerçekte bir sermaye olarak konulan ve bu sebeple de sadece kurumun kâr veya zararına ortak olmayı sağlayan paraların borç olarak değerlendirilerek karşılığında faiz ödenmesi ve bu yolla kurum kazancının bir kısmının vergi ödenmeksizin kurum dışına çıkarılmasının önlenmesi yatmaktadır.

3.7.1 Tanım ve şartları

Kurumların ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin 3 katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır.

Örtülü sermaye uygulamasında sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınmaktadır.

Borç tutarı belirtilen oranları aşmazsa örtülü sermayenin varlığından söz edilemeyecektir. Aşması durumunda ise aşan süre zarfında ve aştığı tutarla sınırlı olmak üzere örtülü sermaye sayılmaktadır.

Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları dışında kalan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar da örtülü sermayenin tespitinde dikkate alınmaktadır.

Bu düzenleme ile birlikte, borcun işletmede devamlı veya uzun süreli kullanım şartı kaldırılmıştır. Borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin 3 katını aşan kısmı örtülü sermaye kabul edilmiştir. Bu anlamda, bir gün kullanılan borç bile diğer şartların da varlığı halinde örtülü sermaye sayılabilmektedir.

3.7.2 Ortak ve ortakla ilişkili kişi

Kurumun ortakları açısından belirlenen herhangi bir asgari ortaklık payı sınırı bulunmamaktadır. Buna göre ortaklık payı ne olursa olsun, bir kurumun kendi ortağından yaptığı borçlanmaların, kural olarak örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınması gerekmektedir. Bu kuralın tek istisnası, hisseleri Borsa İstanbul’da (BİST) işlem gören kurumlar açısından söz konusudur. Buna göre hisseleri BİST’te işlem gören kurumların ortağı kabul edilebilmek için, edinilen hisse senetlerinin bu kurumun en az % 10’luk sermaye payını oluşturması gerekmektedir. 

Örtülü sermaye uygulamasında, ortakla ilişkili kişi ise ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurum ya da doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurum şeklinde tanımlanmıştır.

3.7.3 Örtülü sermaye hesabında kullanılan özsermaye tutarı

Örtülü sermaye hesabında dikkate alınması gereken özsermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki özkaynaklarının toplamıdır. Vergi Usul Kanunu’nun 192. maddesi uyarınca öz sermaye, aktif (mevcutlar ile alacaklar) toplamı ile borçlar arasındaki farktır.

Hesap dönemi içerisinde özsermaye tutarında meydana gelen artış veya azalışların hesaplamaya etkisi bulunmamaktadır. Söz konusu değişiklikler ancak takip eden hesap dönemi içerisinde yapılacak hesaplamalarda dikkate alınır. Yeni kurulan şirketlerde dönem başı özsermaye tutarı olarak ise kuruluş sermayesinin dikkate alınması gerekmektedir.

3.7.4 Örtülü sermaye sayılmayan borçlanmalar

Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz.

  1. Ortakların veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar,
  2. Kurumun iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar,
  3. 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar,
  4. 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu* kapsamında finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname* kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının, bu faaliyetleri ile ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

* 3226 sayılı Kanun ve 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname, 13 Aralık 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu” ile yürürlükten kaldırılmıştır. Sözü geçen Kanun’un 52. maddesi uyarınca diğer Kanun’larda, 3226 sayılı Kanun ile 90 sayılı KHK’ye yapılan atıflar, bu Kanun’un ilgili maddelerine yapılmış sayılmaktadır.

3.7.5 Örtülü sermaye uygulamasının sonuçları

  1. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirlerinin bulunması durumunda, söz konusu gelirler de vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmaz.
  1. Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltme işlemleri ise örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde gerçekleştirilir.

Örtülü sermayenin oluştuğu kurumda düzeltme işlemi, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan finansman giderleri, giderler arasından çıkartılarak dağıtılmış kâr payı sayılmak suretiyle yapılır. Buna göre borcu kullandıran kişinin mükellefiyet statüsüne göre temettü stopajı yapılır.

Borcu veren nezdinde yapılacak düzeltme işlemleri ise;

  1. Borcu veren bir tam mükellef kurum ise elde edilen finansman gelirlerinin iştirak kazancı sayılması ve iştirak kazancı istisnasının uygulanması,
  1. Borcu veren gerçek kişi ise elde edilen finansman gelirlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve faiz geliri vergilemesi ile kâr payı vergilemesi arasında farklılık bulunması durumunda kâr payı vergilemesi düzenlemelerinin dikkate alınması,

şeklinde gerçekleştirilir.

Örnek

Mükellef kurum (A) A.Ş. tarafından 2018 yılında ortaklarından kullanılan USD ve TL kredilerin toplamı, kullanıldıkları günkü kurlar dikkate alınarak 1.280.000 TL’dir. Kredilerle ilgili olarak 2018 yılında bir geri ödeme yapılmadığından 31 Aralık 2018 tarihi itibarıyla söz konusu krediler bilançoda yer almaktadır. Kurumun 2018 dönem başı öz sermayesi 200.000 TL’dir. Ortaklardan kullanılan borçlar ile bu borçlanmalara ilişkin faiz ve kur farkı giderleri aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Örtülü sermaye = 1.280.000 - (200.000 x 3) = 680.000 TL

Krediyi veren ortak

Kredi tutarı (TL)

Kur farkı (TL)

Faiz gideri (TL)

Toplam (TL)

(B) tam mükellef gerçek kişi

500.000

0

90.000

90.000

(C) A.Ş. tam mükellef kurum

500.000

0

90.000

90.000

(D) dar mükellef kurum

280.000

(70.000 $ x 4,00)

22.000

20.000

42.000

Toplam

1.280.000

22.000

200.000

222.000

 

Ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarının hesabı

Her bir ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:

Ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarı =

Verdiği borç / Örtülü sermaye hesabındaki toplam borç x Örtülü sermaye tutarı

(B) tam mükellef gerçek kişi

    (500.000 / 1.280.000 x 680.000)

265.625

(C) A.Ş. tam mükellef kurum

    (500.000 / 1.280.000 x 680.000)

265.625

(D) dar mükellef kurum

    (280.000 / 1.280.000 x 680.000)

148.750

Toplam

680.000

 

Ortak bazında örtülü sermayeye isabet eden finansman giderlerinin hesabı

Her bir ortak tarafından kullandırılan kredinin, örtülü sermaye olarak değerlendirilen kısmına ilişkin kur farkı ve faiz tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Ortağın verdiği örtülü sermaye niteliğindeki borca ilişkin finansman gideri =

Ortağa isabet eden örtülü sermaye tutarı / Kullandırılan borç x Finansman gideri

(B) tam mükellef gerçek kişi

    Faiz : 265.625 / 500.000 x 90.000

47.812,50

(C) A.Ş. tam mükellef kurum

    Faiz : 265.625 / 500.000 x 90.000

47.812,50

(D) dar mükellef kurum

    Kur farkı : 148.750 / 280.000 x 22.000 = 11.687,50

    Faiz :        148.750 / 280.000 x 20.000 = 10.625,00

22.312,50

Toplam

117.937,50

 

Buna göre kredi kullanan kurum olan (A) A.Ş. tarafından; 11.687,50 TL tutarındaki kur farkı ile 106.250,00 TL tutarındaki faiz giderinin toplamı olan 117.937,50 TL’lik finansman gideri kurumlar vergisi hesabında ilave kalem olarak dikkate alınacaktır.

Kâr payı kabul edilen tutarlar ve ödenecek stopajların hesabı

  • (B) tam mükellef gerçek kişi

Dağıtıldığı kabul edilen net temettü

47.812,50

Brütleştirme (47.812,50 / 0,85)

56.250,00

Hesaplanan (Ödenecek) stopaj (% 15)

8.437,50

 

  •  (C) A.Ş. tam mükellef kurum

Dağıtıldığı kabul edilen net / brüt temettü*

47.812,50

Hesaplanan (Ödenecek) stopaj

0,00

 

* Bu tutar (C) kurumu açısından iştirak kazancı olarak kabul edilecektir.

  • (D) dar mükellef kurum

Dağıtıldığı kabul edilen net temettü (faiz)

10.625,00

Brütleştirme (10.625 / 0,85)

12.500,00

Hesaplanan stopaj (% 15)

1.875,00

Mahsup edilecek stopaj (10.625 x % 10**) (-)

1.062,50

Ödenecek stopaj

812,50

 

** Dar mükellef kuruma ödenen faizler üzerinden KVK’nın 30. maddesi uyarınca % 10 oranında kesilen vergiler, hesaplanan kâr payı stopajından mahsup edilmiştir.

3.8 Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesi hükmü uyarınca, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilmektedir.

Transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler ile birlikte mevzuatımızda yer bulan bazı temel kavramlara ve bunlara ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmektedir.

Rehber’in bu bölümünde ayrıca, 7 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3 seri numaralı Tebliğ ile 1 seri numaralı “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ”in “6- Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile Anlaşma Usulü” başlıklı bölümünde yapılan değişikliklere de yer verilmiştir. Öte yandan İdare, OECD’nin BEPS aksiyon planları çerçevesinde 16.03.2016 tarihli Tebliğ Taslağı[1] mevcut düzenlemelerde bazı değişiklik ve ilaveler öngörmektedir. Söz konusu değişikliklere yönelik açıklamalara da takip eden bölümlerde yer verilmiştir.

3.8.1 İlişkili kişi

İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir.

Bir kurum açısından ilişkili kişi;

  • Kurumların kendi ortaklarını,
  • Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
  • Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
  • Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları,
  • Ortakların eşlerini,
  • Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını,

ifade etmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde geçen “gerçek kişi” ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; “kurum” ifadesi de sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeleri ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.

Öte yandan, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde ve bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır. Ancak Bakanlar Kurulu tarafından henüz ilan edilmiş bir ülke ya da bölge bulunmamaktadır.

9 Ağustos 2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin ikinci fıkrasına; “ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.” cümleleri eklenmiştir. Bu hüküm yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Diğer taraftan, ortaklık ilişkisi olup olmadığına veya ortaklık oranına bakılmaksızın, kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu kişiler, ilişkili kişi sayılmaya ve bu kişilerle yapılan mal veya hizmet alımı ya da satımı, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmeye devam edilecektir.

3.8.2 Emsallere uygunluk ilkesi

Transfer fiyatlandırması düzenlemelerinin temeli, ilişkili kişilerin birbirleriyle olan ticari işlemlerinde uyguladıkları fiyatların emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesidir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmıştır. Yayımlanan tebliğler ile açıklamalar genişletilmiş ve emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımı için aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında belirlenen fiyat veya bedele karşılaştırılabilir koşullar altında eşit olması biçiminde açıklanmıştır.

Biraz basitleştirmek gerekirse, emsallere uygun fiyatı, işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşan piyasa ya da pazar fiyatı olarak tanımlamak yanlış olmayacaktır.

Emsallere uygunluğun değerlendirilmesi ya da bir işlemin fiyatının emsallere uygun olup olmadığının test edilmesi genellikle ilişkili kişiler ile yapılan işlemlerin fiyatlarının ve koşullarının, bağımsız kişiler arasında gerçekleşen işlemler ile karşılaştırılması esasına dayanmaktadır.

3.8.3 Karşılaştırılabilirlik analizi

Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında gerçekleştirilen benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır.

Bu karşılaştırmalar neticesinde güvenilir sonuçlar elde edilmesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltmeler yapılmasına bağlıdır. Yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde; karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın konumu gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır.

Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler karşılaştırılırken aşağıda açıklanan unsurların göz önüne alınması gerekmektedir.

3.8.3.1 Mal veya hizmetlerin nitelikleri

Mal veya hizmetlerin niteliğindeki farklılıkların, söz konusu mal ya da hizmetlerin değerinde belli bir farklılığa neden olacağı açıktır. Bu nedenle, kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde, bu tür farklılıkların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Mal ve hizmetlerin alım ya da satımında, garanti süresi ve kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar, malların fiziksel özellikleri, kalite ve güvenilirliği, arz miktarı ve bulunabilirliği gibi özellikler; hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler; gayri maddi varlıklarda ise gayri maddi varlığın nevi (patent, marka, know-how gibi) gibi özellikler önem taşımaktadır.

3.8.3.2 Ekonomik koşullar

İlişkili kişiler arasında gerçekleşen işlemler, kontrol dışı işlemler ile karşılaştırılırken içinde bulunulan piyasa koşulları da fiyatlandırma üzerinde etkili olabilmektedir. Bu sebeple, karşılaştırma yapılırken pazar koşullarının aynı olması ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olması gerekmektedir. Karşılaştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar arasında coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, nakliye, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaşım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koşulları, işlem tarihi, zamanı ve benzerleri sayılabilir.

3.8.3.3 İşlev analizi

İşlev analizi, ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde tarafların üstlendikleri işlevler, katlandıkları riskler ve sahip oldukları varlıkların irdelenmesi suretiyle, işlemlerin karşılaştırılabilir olup olmadıklarının ve işleme taraf olan kişilerin oluşturdukları katma değerlerin tespit edilmesine yönelik bir araçtır. Bu bağlamda işlev analizi, kontrol edilen işlemlerde uygulanan fiyatların, bağımsız kişiler arasında uygulanmakta olan fiyatlarla karşılaştırılmasında şartların ne ölçüde uyum içerisinde olduğu hakkında bilgi vermektedir.

Taraflardan birinin gerçekleştirdiği işlevler, üstlendiği riskler ve sahip olduğu varlıklar ne kadar fazla olursa, söz konusu işleme ilişkin olarak yarattığı katma değer de o kadar fazla olacağından, söz konusu tarafın toplam kârdan yarattığı katma değer ile orantılı olarak pay alması beklenecektir. İlişkili kişilerin elde edecekleri kârların, gerçekleştirilen işlevler, üstlenilen riskler ve sahip olunan varlıklar ile orantılı olması öngörülmektedir.

Bu çerçevede, ilgili tarafların gerçekleştirdiği temel işlevlerin tanımlanması gerekmektedir. Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemleri gerçekleştiren kişilerin karşılaştırılmasında, ilişkisiz kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim yapılması zorunlu olacaktır.

3.8.3.4 İş stratejileri

İş stratejilerinin kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğini belirlerken göz önüne alınması gerekmektedir. Örneğin; pazara girmeye veya pazar payını artırmaya çalışan şirket ile mevcut pazar payını korumaya çalışan şirketin izleyeceği stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla karşılaştırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir.

İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması gereken önemli hususlardan biri olup, bu stratejiler arasında pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, portföyün çeşitlendirilmesi ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir.

3.8.4. Karşılaştırılabilirlik analizinde dikkate alınacak diğer hususlar: Yerel piyasa özellikleri, tecrübeli iş gücü ve grup sinerjileri

16.03.2016 tarihli Tebliğ Taslağı’nda karşılaştırılabilirlik analizinde dikkate alınması gereken diğer hususların (yerel piyasa özellikleri, tecrübeli iş gücü ve grup sinerjilerinin) açıklandığı ayrı bir bölüm öngörülmektedir.

3.8.5 Emsal fiyat aralığı

Emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar neticesinde ulaşılan tek bir fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte, yapılan karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralığına ulaşmak da mümkün olabilmektedir. Bu bağlamda, emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisidir.

Mükellef bu sonuç aralığı içerisinde aritmetik ortalama, mod, medyan veya başka bir ölçüden en makul olanını kullanmak suretiyle bir tutar belirleyebilecektir.

3.8.6 Transfer fiyatlandırması yöntemleri

1 seri Numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’inde mükelleflerin ilişkili kişilerle gerçekleştirdikleri işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, işlemin mahiyetine en uygun olan yöntemi kullanarak tespit edecekleri belirtilmiştir.

Emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemleri olarak adlandırılan karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yönteminden herhangi birisiyle ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri de kullanabilir. İşlemsel kar yöntemleri olan; işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemi 6728 sayılı Kanun ile mevzuatımıza adapte edilmiştir. Böylece işlemsel kar yöntemleri ile geleneksel yöntemler arasındaki hiyerarşi kaldırılmıştır.

3.8.6.1 Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.

 

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olduğu durumlarda uygulanacaktır. Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin mümkün olmaması halinde bu yöntemin uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır.

3.8.6.2 Maliyet artı yöntemi

Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir.

 

Kontrol altındaki bir işlem için uygulanacak en uygun makul brüt kâr oranı, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak, ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacaktır (İç emsal).

 

Böyle bir brüt kâr oranı mevcut değilse ya da karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, karşılaştırılabilir işlemler arasında belirlenen fiyatı etkileyen bir farklılık bulunmaması veya var olan farklılıkların düzeltilebilir nitelikte olması şartıyla ilişkisiz kişilerin karşılaştırılabilir işlemlerine ait brüt kâr oranları da (dış emsal) bu yöntemin uygulamasında kullanılabilecektir.

 

Maliyet artı yönteminin uygulanabilmesi için kontrol dışı bir işlemin kontrol altındaki bir işlemle karşılaştırılmasında; karşılaştırılan işlemler arasında taraflarca üstlenilen risk ve gerçekleştirilen işlevlerle birlikte maliyetler arasındaki farklılıklar göz önünde bulundurularak, bir farklılık var ise bu farklılıkların maddi etkilerini ortadan kaldıracak düzeltimlerin yapılabilir olması gerekmektedir.


3.8.6.3 Yeniden satış fiyatı yöntemi

Yeniden satış fiyatı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir. Makul brüt satış kârı, söz konusu mal veya hizmetin yeniden satışında yüklenilen satış ve diğer faaliyet giderleri ile üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklar esas alınarak gerçekleştirilen işlevlerin gerektirdiği kâr tutarını ifade etmektedir.

 

Farklı ürünlerin söz konusu olduğu işlemler için de kullanılabilecek olan bu yöntem, özellikle pazarlama ve dağıtım faaliyetleri gibi ilişkili şirketin satın aldığı mal veya hizmeti ilişkisiz kişilere sattığı işlemlerde güvenilir sonuçlar vermektedir.

Diğer taraftan, bu yöntemin uygulandığı olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş, satmak üzere aldığı mallara herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmamakta, fiziksel olarak ürünün yapısını değiştirmemekte ve söz konusu ürünü aldığı biçimde satmaktadır. Bu çerçevede paketleme, etiketleme ve küçük çaplı montajlar değer artırıcı katkı ya da fiziksel değişim olarak değerlendirilmeyecektir.

3.8.6.4 Kâr bölüşüm yöntemi

Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır.

 

Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı özellikle karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılmalıdır. Bu yöntem, ilişkisiz şirketlerin yaptıkları işlemleri veya bu işlemden elde edecekleri kârı göz önünde bulundurmak suretiyle, kontrol altındaki bir işlemde oluşan şartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır.

3.8.6.5 İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi

İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir.

 

İşleme dayalı net kâr marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr marjının hesaplanmasıdır. Bu yöntemde de karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaktır. Ancak işlevlerde farklılık olsa dahi, net faaliyet kâr marjı, bu farklılıktan maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminde dikkate alınan brüt kâr marjına göre daha az etkilenmektedir.

 

3.8.7 Peşin fiyatlandırma anlaşması

İlişkili kişilerle yapılacak mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak transfer fiyatlandırması yöntemlerine ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmek amacıyla mükelleflere, ilişkili kişilerle gerçekleştirdiği işlemlere ilişkin olarak belirleyecekleri yöntem konusunda Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına başvurarak peşin fiyatlandırma anlaşması yapabilme olanağı getirilmiştir.

 

Yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntemin üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacağı ve bu şekilde tespit edilen yöntemin, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. 6728 sayılı Kanun ile Bakanlar Kuruluna peşin fiyatlandırma anlaşmaları için geçerli olan üç yıllık süreyi beş yıla kadar artırma yetkisi tanınmıştır.


Buna göre;

  • Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri,
  • Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin, serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri,
  • Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde faaliyette bulunmayan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilişkili kişi kapsamında yaptıkları işlemleri

ile ilgili olarak belirlenecek yöntem konusunda Gelir İdaresi Başkanlığına başvurmaları mümkün bulunmaktadır.

 

Bu kapsamda Gelir İdaresi Başkanlığı ile mükellef arasındaki ilk “Tek Taraflı Peşin Fiyatlandırma Anlaşması” 15 Temmuz 2011 tarihinde imzalanmıştır. Türkiye’de imzalanan peşin fiyatlandırma anlaşmaları, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinden duyurulmaktadır.

 

6728 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin beşinci fıkrasına; “Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanunu’nun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması halinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez.” cümleleri eklenmiştir. Yapılan bu değişiklikle transfer fiyatlandırmasında uygulanacak yöntem konusunda mükellef ile Maliye Bakanlığı arasında anlaşma sağlanması halinde, anlaşma ile tespit edilen yöntemin zamanaşımına uğramamış vergilendirme dönemlerine de uygulanabilmesine imkân sağlanmış, böylelikle mükelleflerin, geçmişe yönelik olarak vergi aslı ve pişmanlık zammını ödemeleri koşuluyla, ilgili Peşin Fiyatlandırma Anlaşması’nı geçmişe taşımalarına ve bu sayede vergi risklerini ortadan kaldırmalarına müsaade edilmiştir.

 

5 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un 32. maddesiyle Harçlar Kanunu’na bağlı (8) sayılı Tarifede yer alan Peşin Fiyatlandırma Anlaşması başvuru harcı ve yenileme harcı kaldırılmıştır. Yayım tarihinde yürürlüğe giren bu düzenleme ile Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları’nın teşvik edilmesi amaçlanmaktadır.

 

Öte yandan, 7 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3 seri numaralı “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ” ile peşin fiyatlandırma anlaşması başvuru sürecinde aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır. Buna göre;

 

  • Tek taraflı, çift taraflı ve çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmaları tanımlanmıştır.
  • Peşin fiyatlandırma anlaşması sürecine “Ön Görüşme” aşaması eklenmiştir.
  • Peşin fiyatlandırması anlaşmasının başvuru ve değerlendirme süreçleri için öngörülen süreler net olarak belirlenmiştir.
  • Peşin fiyatlandırma anlaşmaları ile vergi incelemesi süreçlerine ilişkin açıklamalar getirilmiştir.
  • Peşin fiyatlandırma anlaşmasının geçmişe yönelik uygulanmasına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

 

3.8.8 Dokümantasyon

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.


Mükelleflerin, transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirmeye dair yükümlülüklerine 1 Seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de yer verilmiştir.

Buna göre mevcut transfer fiyatlandırması düzenlemeleri mükelleflere oldukça detaylı ve iki aşamalı bir belgelendirme yükümlülüğü öngörmektedir. Öte yandan Tebliğ Taslağı, belgelendirme yükümlülüklerine ilişkin bir takım düzenlemelere ve yeni belge yükümlülüklerine ilişkin hükümler içermektedir. Mevcut düzenleme ve Tebliğ Taslağı kapsamında öngörülen ilave dokümantasyon yükümlülüklerini de içerecek şekilde mükelleflerin ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemlere dair belgelendirme yükümlülüklerine aşağıda yer verilmektedir.

6728 sayılı Kanun ile mükellefin transfer fiyatlandırmasına yönelik belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında yerine getirmesi halinde, örtülü olarak dağıtılan kazanç sebebiyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş ya da eksik tahakkuk ettirilmiş olan vergiler için, vergi ziyaı cezasının % 50 indirimli olarak uygulanacağı hükmü getirilmiştir.

3.8.8.1 Transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form

Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”u (Ek-2 formu) doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

 

Söz konusu Ek-2 formu ile kurumlar vergisi mükellefleri ilgili hesap döneminde işlem gerçekleştirdikleri ilişkili kişileri, bu işlemlerin toplam parasal büyüklükleri ile işlemlerin fiyatlandırılmasında uygulanan transfer fiyatlandırması yöntemlerini beyan etmektedirler.

 

Bu yükümlülük gereği, 2017 yılına ilişkin olarak ilişkili kişiler ile gerçekleştirilen işlemlere ilişkin bilgilerin yer aldığı formun 2017 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi ekinde 25 Nisan 2018 Salı günü akşamına kadar bağlı bulunulan vergi dairesine gönderilmesi gerekmektedir.

 

16.03.2016 tarihli Tebliğ Taslağı’nda ise form ile ilgili olarak tutarsal bir sınırlama öngörülmektedir. Bu kapsamda ilgili hesap dönemi içinde yapılan mal veya hizmet alım ya da satımına ilişkin her bir işlem bazında net tutarı 30.000 TL’yi aşmayan işlemlere formda yer verilmeyecektir.

 

Bununla birlikte 16.03.2017 tarihli Tebliğ Taslağı’nda yukarıda bahsi geçen forma ek olarak yeni bir form (Ek-4 formu) daha hazırlama yükümlülüğü getirilmektedir. Kurumlar vergisi mükelleflerinden bir önceki hesap dönemi sonu bilançosundaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satış hasılat tutarı 100 milyon TL ve üzerinde olanların ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde 30.000 TL’yi aşan işlemleri ile ilgili olarak “İlişkili Kişilerle Yapılan İşlemlere İlişkin Transfer Fiyatlandırması Formu”nu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresini takip eden ikinci ayın sonuna kadar elektronik ortamda ibraz etmeleri gerekmektedir. Söz konusu işlem tutarının (30.000 TL) tespitinde, ilgili hesap dönemi içinde her bir ilişkili kişi ile yapılan alım-satım işleminin toplam net tutarı dikkate alınacaktır.

 

3.8.8.2 Yıllık transfer fiyatlandırması raporu

2017 yılında ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemlere dair hazırlanacak olan transfer fiyatlandırması raporlarının en geç 25 Nisan 2018 Salı gününe kadar hazırlanması gerekmektedir. Bu süre sona erdikten sonra raporların, Vergi İdaresi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından istenmesi durumunda ibraz edilmesi zorunludur.

 

3.8.1 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükellefler

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak ilgili genel tebliğde yer alan formata uygun şekilde Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nu hazırlamaları gerekmektedir.

 

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nun yurt dışında bulunan şubeler ve serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (serbest bölgelerde yer alan şubeler dâhil) yapılan işlemleri de kapsaması gerekmektedir.

 

3.8.8.2.2 Serbest bölgede faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri

 

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemlerine ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nu hazırlamaları ve istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur.

 

Ancak, kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest bölgede faaliyette bulunan şubelerinin ayrıca rapor hazırlamasına gerek bulunmamaktadır.

 

Buna karşın, 16.03.2016 tarihli Tebliğ Taslağı’nda öngörülen düzenleme ile serbest bölgede faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışı işlemlerinin de yıllık transfer fiyatlandırması raporuna dâhil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

 

3.8.8.2.3 Diğer kurumlar vergisi mükellefleri

 

Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlere ilişkin olarak ilgili genel tebliğde yer alan formata uygun şekilde Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nu hazırlamaları gerekmektedir.

 

Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nun yurt dışında bulunan şubeler ve serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (serbest bölgelerde yer alan şubeler dâhil) yapılan işlemleri de kapsaması gerekmektedir.

 

3.8.8.3 Ana Rapor

16.03.2016 tarihli Tebliğ Taslağı’nda çok uluslu işletmeler grubu kapsamında bulunan ve bir önceki hesap dönemi sonu bilançosundaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satış hasılat tutarı 250 milyon TL ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, “Ana Rapor”un, kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresini takip eden ikinci ayın sonuna kadar hazırlanması ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmesi yükümlülüğü getirilmektedir.

 

Ana Rapor, tüm grup şirketleri açısından organizasyon yapısı, ticari faaliyetlerin tanımı, sahip olunan gayri maddi varlıklar, grup içi finansal işlemler ile grubun finansal ve vergi durumu şeklinde beş ana kategoriden oluşmaktadır.

 

3.8.8.4 Ülke Bazlı Raporlama

16.03.2016 tarihli Tebliğ Taslağı ile mevzuatımıza girecek mevcut düzenlemede yer almayan yeni bir dokümantasyon yükümlülüğü de “Ülke Bazlı Raporlama”dır.

 

“Ülke Bazlı Raporlama”, aşağıdakileri bilgileri içeren bir rapordur:

 

a. Çok uluslu işletmeler grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili gelir miktarı, vergi öncesi kar/zarar, ödenen gelir/kurumlar vergisi, tahakkuk eden gelir/kurumlar vergisi, nominal sermaye, geçmiş yıl karları (dağıtılmamış karlar), çalışan sayısı ile nakit ve nakit benzeri dışında maddi duran varlıklar,

 

b. Çok uluslu işletmeler grubunun her bir işletmesinin adı/unvanı, kurulduğu yer (faaliyette bulunduğu yer kurulduğu yerden farklı ise faaliyette bulunduğu yer dâhil) ile ana ticari faaliyetlerinin mahiyeti.

 

Tebliğ Taslağına göre; bir önceki hesap döneminin konsolide edilmiş finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri 750 milyon Euro karşılığı Türk Lirası üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de mukim nihai ana işletmesi tarafından, raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar, elektronik ortamda verilmesi gerekmektedir. 750 milyon Euro karşılığı bir önceki yıla ilişkin T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kurunun Ocak ayı ortalaması kullanılarak hesaplanacaktır.

 

3.8.9 Düzeltme işlemleri

Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, Kanun’da belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, “karşı taraf düzeltmesi” bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre (dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf herhangi bir kişi veya kurum) belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.

3.8.10 Hazine zararı


Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

3.8.11 Katma değer vergisi indirimi

6728 sayılı Kanun’un 44. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (d) bendine “5520 sayılı Kanunun 13. maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç.” ibaresi eklenmiştir.

Bu şekilde transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak yapılan her vergi tarhiyatının aynı zamanda dolaylı vergiler açısından da bir sonuç doğurması engellenmiştir.

Bu anlayış, aynı zamanda 6 seri numaralı Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan değişiklikle de teyit edilmektedir. Tebliğ’de konuya ilişkin açıklamalar aşağıdaki şekilde yer almaktadır:

“İndirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dâhil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez. İthalat sırasında fazla veya yersiz ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Bu uygulama yurt dışından temin edilen hizmetlere (gayri maddi hak ödemeleri dâhil) ilişkin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen vergiler için de geçerlidir.”

Öte yandan, 6 Nisan 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7104 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki hükmün kapsamı genişletilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin yanı sıra Türkiye’deki işlemler nedeniyle satıcıya ödenen ve satıcı tarafından da ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisinin alıcı tarafından indirilmesine imkân tanınmıştır. Bu düzenleme 6 Nisan 2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

3.9 Zarar mahsubu

Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilir.

Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler tarafından 2018 yılına ilişkin olarak verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde, 2013-2017 yıllarına ilişkin mali zararlar yukarıdaki şartlarla kurum kazancından mahsup edilebilecektir.

Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır.

3.9.1 Devir ve bölünme hallerinde devralınan kurumun zararları mahsubu

Devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;

  • Devir halinde, devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye (aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark) tutarını geçmeyen zararlarını,
  • Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını,

kazançlarından indirebilirler. Bu indirimin yapılabilmesi için;

  • Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
  • Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi

gerekmektedir.

3.9.2 Yurt dışı faaliyetlerden kaynaklanan zararların mahsubu

Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetten doğan zararlar aşağıdaki şartlarla indirim konusu yapılabilir.

  • İlgili ülkede beyan edilen vergi matrahlarının zarar dâhil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,
  • Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı,
  • Raporun ekinde yer alan vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablolarının o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanmış olması.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.

Mükelleflerin yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için belirtilen esaslara göre hazırlanmış son 5 yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş olmaları gerekmektedir.

Örneğin tam mükellef bir kurumun 2013, 2014, 2015 ve 2016 hesap dönemlerinde yurt dışı faaliyetlerinden kâr edip, 2017 hesap döneminde zarar etmesi halinde, son beş yıla ait raporlarını ilgili yıllarda bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmiş olması halinde, 2017 hesap dönemine ilişkin yurt dışı zararlarını, Türkiye’de (kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere) indirim konusu yapması mümkün olacaktır.

Ancak, mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine ibraz etmemiş olmaları halinde, bu dönemlere ilişkin raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.

3.10 Diğer indirimler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde sayılan indirimler aşağıdaki gibidir.

  1. Ar-Ge indirimi (6728 sayılı Kanun ile 09.08.2016 tarihinden geçerli olmak üzere Ar-Ge indirimini tanımlayan KVK‘nın 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge ve tasarım indirimi uygulaması devam etmektedir.),
  2. Sponsorluk harcamaları,
  3. Bağış ve yardımlar,
  4. Girişim sermayesi fonu,
  5. Yurt dışına verilen mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım gibi hizmet kazançlarına ilişkin indirim,
  6. Korumalı işyeri indirimi,
  7. Yatırım indirimi istisnası (6009 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeler çerçevesinde 2005 yılından devreden)
  8. Nakdi sermaye artışında faiz indirimi.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yer alan istisnalar, kurumun sadece kârda olması durumunda değil, zararda olması durumunda da indirilebilen istisna ve indirimlerdir. Yani söz konusu istisnalar kurumun zararda olması durumunda zararı artırıcı etki yapmaktadırlar.

Oysa diğer indirim olarak sayılan yukarıdaki indirimlerin ancak kurum kazancı olması durumunda indirilebilmesi mümkündür. Kurumun zararda olması ya da yukarıdaki indirimlerden daha az bir tutarda kâr etmiş olması durumunda, bu indirimler dolayısıyla kurumun mali zarara geçmesi mümkün değildir.

Aynı zamanda; 5746 sayılı Kanun kapsamında hesaplanan Ar-Ge ve tasarım indirimi, nakdi sermaye artışında faiz indirimi ve yatırım indirimi hariç olmak üzere, söz konusu indirimlerin gelecek yıla devretmeleri de mümkün değildir. Örneğin zararda olan bir kurum tarafından yapılan sponsorluk harcamalarının, tutarı ne olursa olsun indirimi mümkün olmadığı gibi bu tutarlar gelecek yıllara da devredilemez.

Ayrıca bu indirimlerin beyannamede ayrı satırlarda gösterilmesi ve yukarıdaki sıra dâhilinde indirim konusu yapılması şartları da bulunmaktadır.

3.10.1 Ar-Ge ve tasarım indirimi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 100'ü oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi” kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirilebilmekteydi.

9 Ağustos 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Kanun ile söz konusu bent yayım tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’ndan Ar-Ge indirimine ilişkin düzenlemenin çıkarılmış olması Ar-Ge indirimi yapılamayacağı anlamına gelmemektedir.

Ar-Ge faaliyetlerini teşvik etmek amacıyla çıkarılan ve 1 Nisan 2008 tarihinden itibaren uygulanmakta olan 5746 sayılı “Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun” kapsamında Ar-Ge indirimi uygulaması devam etmektedir. Öte yandan, 6676 sayılı Kanun kapsamında 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Hakkında Kanunda ve 5746 sayılı Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da gerekli değişiklikler yapılarak, tasarım faaliyetlerinin de Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile aynı kapsamda desteklenmesi tüm destek ve teşviklere (Ar-Ge ve tasarım indirimi, gelir vergisi stopaj teşviki, sigorta primi işveren hissesi desteği, damga vergisi istisnası, gümrük istisnası) konu edilmesi sağlanmıştır.

Mükellefler 5746 sayılı Kanun çerçevesinde belirlenen düzenlemeleri dikkate alarak hesapladıkları Ar-Ge ve tasarım indirimi tutarlarını kurumlar vergisi beyannamelerinde ayrıca göstermek şartıyla indirim olarak dikkate alabileceklerdir.

Yine 6728 sayılı Kanun ile 5746 sayılı Kanun’a 3/A maddesi eklenmiş olup, projelerin Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından Ar-Ge ve yenilik projesi olarak değerlendirilmesi şartıyla, proje bazlı olarak Ar-Ge indiriminden faydalanılabilecektir.

Buna göre, 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren 5746 sayılı Kanunun 3/A maddesi kapsamında yapılan başvurulara konu yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme projeleriyle ilgili indirim uygulamasında 5746 sayılı Kanun ve buna ilişkin düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle Ar-Ge indirimi uygulamasından faydalanılacaktır. Diğer taraftan, 9 Ağustos 2016 tarihinden önce Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde yapılan başvurulara konu projelerle ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6728 sayılı Kanun’la değiştirilmeden önceki hükümlerine göre Ar-Ge indiriminden yararlanılmaya devam edilebilecektir.

5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge ve tasarım indirimi uygulaması ile ilgili ayrıntılı açıklamalarımıza Rehber’in “10.8 Ar-Ge yardımları” başlıklı bölümünde yer verilmiştir. Bu bölümde sadece 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge ve tasarım indirimine ilişkin olarak hazırladığımız özet tablo dikkatinize sunulmaktadır:

İNDİRİMİN KAPSAMI

 

- Teknoloji merkezi işletmelerinde

- Ar-Ge merkezlerinde

- Ar-Ge ve yenilik projelerinde

- Rekabet öncesi işbirliği projelerinde

- Teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca

gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarını kapsar.

 

İndirimden yararlanılabilmesi için değerlendirme ve denetim komisyonu kararı / Ar-Ge veya tasarım merkezi belgesi / proje sözleşmesinin yürürlüğe girmesi gerekmektedir.

 

UYGULAMA DÖNEMİ

01.04.2008-31.12.2023

İNDİRİM ORANI

% 100 (01.04.2008 - 31.12.2023)

EK AR-GE İNDİRİMİ

Ar-Ge faaliyetlerinin önceki yıla göre artışının % 50'sine kadarının ayrıca indirim yapılabilmesi için gerekli olan "500 kişi" şartı kaldırılarak, Ar-Ge ve tasarım merkezleri için ilave indirim hakkı Bakanlar Kurulunca belirlenecek kriterlere bağlanmıştır.

 

10 Ağustos 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2016/9092 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, aşağıdaki göstergelerden herhangi birinde bir önceki yıla göre en az % 20 artış sağlayan Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde Ar-Ge harcamalarının bir önceki yıla göre artan kısmının % 50’si kadar ilave indirim hakkı kazanılacaktır. (Yürürlük: 10 Ağustos 2016)

 

- Ar-Ge veya tasarım harcamasının toplam ciro içindeki payı.

- Tescil edilen ulusal veya uluslararası patent sayısı.

- Uluslararası destekli proje sayısı.

- Lisansüstü dereceli araştırmacı sayısının toplam Ar-Ge personeli sayısına oranı.

- Toplam araştırmacı sayısının toplam Ar-Ge personeli sayısına oranı.

- Ar-Ge sonucu ortaya çıkan yeni ürünlerden elde edilen cironun toplam ciroya oranı.

İNDİRİM HAKKININ SONRAKİ DÖNEMLERE DEVRİ

Matrahın yetersiz olması dolayısıyla indirilemeyen tutar sonraki dönemlere devreder. Devreden tutarlar izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılır.

AR-GE İNDİRİMİ UYGULAMA SÜRECİ

- Ar-Ge merkezleri, tasarım merkezleri ve rekabet öncesi işbirliği projeleri dışında Ar-Ge indirimi uygulamasından yararlanacak olan işletmelerin yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi ekinde Yönetmelikte belirtilen belgeleri bağlı bulundukları vergi dairesine sunmaları gerekmektedir.

- Ar-Ge merkezleri, tasarım merkezleri ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde Ar-Ge indiriminin uygulanabilmesi için YMM tasdik raporu ekinde belgelerin sunulması yeterlidir.

- Kanun kapsamında ilk defa Ar-Ge ve tasarım indiriminden yararlanacak olan;

* Ar-Ge merkezlerinden "Ar-Ge Merkezi Belgesi"

* Tasarım merkezlerinden “Tasarım Merkezi Belgesi”

* Proje esaslı Ar-Ge indiriminden yararlanacak olanlardan ise teknik kuruluşlarca düzenlenmiş olan “Ar-Ge ve Yenilik Projesi Değerlendirme Raporu”, “Tasarım Projesi Değerlendirme Raporu” veya “Rekabet Öncesi İşbirliği Projesi Değerlendirme ve Denetim Komisyonu Kararı” veya proje sözleşmesi,

istenir. Ar-Ge indirimine devam eden işletmelerden, izleyen vergilendirme dönemlerinde bu belgelerin yeniden ibrazı istenmez.

- Yönetmelikte belirtilen belgelere tam tasdik raporu ekinde yer verilmiş olması durumunda, Ar-Ge indirimine ilişkin olarak ayrıca tasdik raporu düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

DİĞER KURUMLARDAN SAĞLANAN DESTEKLER

Ar-Ge ve yenilik veya tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan alınan destekler 5 yıl süresince özel bir fon hesabında takip edilecektir. Bu süre içerisinde sermayeye ilave dışında kullanılan tutarlar için zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır. Bu fonda yer alan tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmaz.

İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ

Amortismana tabi olmayan gayrimaddi kıymet iktisaplarına ilişkin giderler kapsam dâhilinde sayılmamıştır.

PERSONEL GİDERLERİ

Tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli sayısının % 10’unu aşmamak kaydıyla, destek personeli maliyetleri kapsam dâhilindedir.

DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER

Söz konusu harcamalar Ar-Ge ve yenilik harcaması kapsamında gerçekleştirilen toplam proje harcama tutarının % 50’sini geçemez.

AMORTİSMAN VE TÜKENME PAYLARI

Doğrudan ve sürekli olarak Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan iktisadi kıymetler dışında diğer işletme faaliyetlerinde de kullanılan iktisadi kıymetlerin amortisman giderleri gün hesabı yapılarak dikkate alınır.

GENEL GİDERLER

 

Ar-Ge veya tasarım merkezlerinin kira, su, enerji, bakım-onarım, haberleşme, nakliye giderleri ile bu merkezlerde kullanılan makine ve teçhizata ilişkin bakım ve onarım giderleri gibi bu merkezlerde yürütülen faaliyetin devamlılığını sağlamak için yapılan giderleri kapsar. Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerine ilişkin sigorta giderleri, kitap, dergi ve benzeri bilimsel yayınlara ait giderler de bu kapsamdadır. Bunun yanında, “Ancak, büro ve kırtasiye gibi sarf malzemelerine ilişkin giderler bu kapsamda değerlendirilmez.” ifadesi yürürlükten kaldırılarak bu harcamaların da Ar-Ge ve tasarım indirimine konu edilebilmesinin önü açılmıştır. Ar-Ge veya tasarım merkezlerine ilişkin olarak hesaplanan kira veya amortisman, su ve enerji giderleri hariç olmak üzere çeşitli kıstaslara göre ortak genel işletme giderleri üzerinden hesaplanacak paylar bu kapsamda değerlendirilmez.

VERGİ, RESİM VE HARÇLAR

Doğrudan Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin olan ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan vergi, resim ve harçlar kapsam dâhilindedir.

FİNANSMAN GİDERLERİ

Finansman giderleri kapsama dâhil değildir.

 

3.10.2 Sponsorluk harcamaları

3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının, amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50’si beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.

Sponsor olan kurumun adının anılması koşuluyla,

  • Resmi spor organizasyonları için yapılan saha, salon veya tesis kira bedelleri,
  • Sporcuların iaşe, seyahat ve ikamet giderleri,
  • Spor malzemesi bedeli,
  • Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün uygun göreceği spor tesisleri için yapılan ayni ve nakdi harcamalar,
  • Sporcuların transfer edilmesini sağlayacak bonservis bedelleri,
  • Spor müsabakaları sonucuna göre sporculara veya spor adamlarına prim mahiyetinde ayni ve nakdi ödemeler,

sponsorluk harcaması olarak kabul edilmektedir.

Yapılan harcamanın sponsorluk için yapıldığı aşağıdaki şekilde tevsik edilebilir:

  • Sponsorluk hizmeti alan ile sponsor arasında her iki tarafın hak ve yükümlülüklerini içeren yazılı bir sözleşme yapılması gerekir.
  • Nakdi sponsorluk desteği için banka dekontu veya ödeme makbuzu, nakdi desteğin elden teslim edilmiş olması halinde ise alındı makbuzu temin edilmelidir.
  • Tevsik edici belge üzerinde “sponsorluk amacıyla” yatırıldığına dair bir ifadeye mutlaka yer verilmelidir.

Gerçek ve tüzel kişiler, süresiz bir şekilde sponsor olamayacakları gibi; bunların herhangi bir şekilde vergi borçları da bulunmamalıdır. Bu nedenle kurumların sponsor olabilmeleri için bağlı bulundukları vergi dairesine müracaat ederek, vergi borcu olmadığına dair bir yazı almaları ve yapılan sponsorluk sözleşmesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.

Sponsorların, sponsor olunan dönemlerde tahakkuk eden vergi borçlarını ödememeleri halinde, ilgili vergi dairesi durumu derhal bir yazı ile bulunulan mahaldeki Gençlik ve Spor İl Müdürlüğüne bildirir.

3.10.3 Bağış ve yardımlar

Kurum kazancından indirilebilecek olan bağış ve yardımlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde sayılmıştır. Bu madde kapsamında yapılan bağışların indiriminde Kanun’daki sıra önem arz etmektedir.

Kurum kazancından varsa Ar-Ge ve sponsorluk harcamaları indirildikten sonra, yeterli kurum kazancı olması şartıyla, makbuz karşılığı olarak yapılmış olan aşağıdaki bağışlar sırasıyla indirilebilir:

  • Kamu kurumları, vergiden muaf vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere yapılan ve kurum kazancının % 5’ini aşmayan bağış ve yardımlar,
  • Kamu kurumlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezleri ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası ve bunların faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardımlar,
  • Kamu kurumları, vergiden muaf vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere yapılan kültürel amaçlı bağışlar,
  • Başbakanlıkça veya Bakanlar Kurulunca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdî bağışlar,
  • İktisadi işletmeleri hariç Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi bağış ve yardımlar.

Bunlar dışında özel Kanun’larında yapılan bağış ve yardımların indirilebileceğine ilişkin bazı düzenlemeler de bulunmaktadır. Aşağıda en sık karşılaşılan veya özellik arz eden bazı bağış ve yardım tutarları ile indirim koşullarına değinilmiştir:

3.10.3.1 Kurum kazancın % 5’i ile sınırlı bağışlar

  • Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine,
  • İl özel idarelerine,
  • Belediyelere ve köylere,
  • Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara,
  • Kamu yararına çalışan derneklere,
  • Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara,

yapılan bağış ve yardımların ilgili yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.

Bu indirimin yapılabilmesi için aşağıdaki şartlara uyulması gerekmektedir. Buna göre bağış;

  • Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır,
  • Makbuz karşılığı yapılmalıdır,
  • Karşılıksız yapılmalıdır,
  • Sadece bağışın yapıldığı dönem kurum kazancından indirilebilir (gelecek yıla devretmez),
  • Beyannamede ayrıca gösterilmelidir.

İndirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı; zarar mahsubu dâhil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar olarak tanımlanmaktadır. Buna göre;

Kurum kazancı = Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)

şeklinde formüle edilebilmektedir.

3.10.3.2 Eğitim ve sağlık tesisleri ile ibadethanelere yapılan bağışları

Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan;

  • Okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezleri ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamaların,
  • Bu tesislerin inşası için yukarıda belirtilen kamu kuruluşlarına yapılan her türlü bağış ve yardımların,
  • Mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan nakdi ve ayni bağış ve yardımların,

tamamı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.

Okul ve sağlık tesisi gibi yukarıda sayılan bağışların, vergi muafiyeti tanınan vakıf ya da kamu yararına çalışan derneklere yapılması durumunda ise bağış miktarının kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı indirim olarak dikkate alınabilecektir.

3.10.3.3 Yardım kampanyaları

Başbakanlıkça veya Bakanlar Kurulunca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.

3.10.3.4 Kızılay Derneği ve Yeşilay Cemiyetine yapılan bağışlar

Türkiye Kızılay Derneği’ne ve Türkiye Yeşilay Cemiyeti’ne makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.

Ancak söz konusu derneklerin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya yardımların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir.

Ayrıca bu hüküm Türkiye Kızılay Derneği’ne ve Türkiye Yeşilay Cemiyeti’ne sadece nakdi olarak yapılan bağış ve yardımlar için geçerli olduğundan, ilgili derneklere makbuz karşılığında ayni olarak yapılan bağış ve yardımların indiriminde, kurum kazancının ancak % 5’ine kadar olan kısmı indirim olarak dikkate alınabilmektedir.

3.10.3.5 Türkiye Yeşilay Vakfına yapılan bağışlar

11 Haziran 2013 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6487 sayılı Kanun’un 33. maddesinde, Türkiye Yeşilay Cemiyeti tarafından Kanun’un yayım tarihinden itibaren üç ay içinde Türkiye Yeşilay Cemiyeti ile aynı amaçları gerçekleştirmek üzere merkezi İstanbul’da olan “Türkiye Yeşilay Vakfı” adında bir vakıf kurulmasına ilişkin hüküm yer almaktadır. Aynı madde uyarınca bu vakfa yapılacak nakdi bağış ve yardımların tamamı gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından beyannameleri üzerinde bildirilen gelir veya kazançtan indirilebilecektir.

Söz konusu madde uyarınca bu vakıf, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara diğer kanunlarla tanınan vergi, harç ve diğer istisna ve imkânlardan aynen yararlanacaktır.

3.10.3.6 Üniversitelere yapılan bağışlar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda konuya ilişkin bir düzenleme yoktur. Ancak 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 56. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve ileri teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılan bağışların, kurum kazancından indirilebileceği hükmü yer aldığından, bu bağışların da indirimi mümkündür.

3.10.4 Girişim sermayesi fonu

6322 sayılı Kanun’un 15. maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na “Girişim sermayesi fonu” başlıklı 325/A maddesi eklenmiştir. 15 Haziran 2012 tarihinde yürürlüğe giren söz konusu düzenleme uyarınca, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilmektedir. Bu fon, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin % 10’unu ve öz sermayenin % 20’sini aşamaz.

Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta tutulur. Mükelleflerce, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılmaması halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

Yukarıdaki düzenleme kapsamında girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin % 10’unu aşmayan kısmı beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilmektedir.

Bu fon; amacı dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması, dar mükelleflerce ana merkeze aktarılması veya işin terki, işletmenin tasfiyesi, devredilmesi, bölünmesi ya da girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının elden çıkarılmasından itibaren 6 ay içinde bu maddede belirtilen amaçla yeniden kullanılmaması halinde, bu işlemlerin yapıldığı veya sürenin dolduğu dönemde vergiye tabi tutulur.

3.10.5 Yurt dışına verilen hizmetlere ilişkin indirim

3.10.5.1 İndirim kapsamındaki hizmetler

Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan;

  • Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmelerinin,
  • İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmelerinin,
  • İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin,

münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın % 50’si kurum kazancından indirilebilmektedir.

Bakanlık tarafından mesleki eğitimin kapsamına giren hizmetler aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir:

- Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,

- Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma.

3.10.5.1 İndirimden faydalanma şartları

a. İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olması,

b. Hizmetin, Türkiye'den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması,

c. Faturanın yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi,

d. Türkiye'den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması,

e. İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin yararlanıcısının yurt dışında olması,

gerekmektedir.

3.10.6 Korumalı işyeri indirimi

5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanun’a göre kurulan korumalı işyerlerinde istihdam edilen ve iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için diğer kişi ve kurumlarca karşılanan tutar dâhil yapılan ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının yüzde 100’ü oranında korumalı işyeri indirimi tutarı, gelir vergisi mükellefleri tarafından beyan edilen gelirden, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ise kurum kazancından indirilebilmektedir.

Ancak bu indirimin, her bir engelli çalışan için azami beş yıl süre ile uygulanabilmesi mümkündür. Ayrıca yıllık olarak indirilecek tutar da, her bir engelli çalışan için asgari ücretin yıllık brüt tutarının yüzde 150’sini aşamamaktadır.

Korumalı işyeri, 5378 sayılı Kanun’da, normal işgücü piyasasına kazandırılmaları güç olan engelliler için meslekî rehabilitasyon ve istihdam oluşturmak amacıyla Devlet tarafından teknik ve malî yönden desteklenen ve çalışma ortamı özel olarak düzenlenmiş olan işyeri olarak tanımlanmaktadır. Korumalı işyerinde istihdam edilebilmek için;

  • En az yüzde 40 oranında zihinsel veya ruhsal engelli olmak,
  • Türkiye İş Kurumuna kayıtlı olmak,
  • 15 yaşını bitirmiş olmak,

gerekmektedir.

Korumalı işyeri statüsünün kazanılabilmesi için işyerinde, yukarıda belirtilen niteliklere sahip en az sekiz engelli bireyin istihdam edilmesi ve bu işyerlerinde çalışacak engelli bireylerin sayısının toplam işçi sayısına oranının yüzde 75’ten az olmaması şartları bulunmaktadır. Bu şartları sağlayan işyerinin işvereni, Aile ve Sosyal Politikalar İl Müdürlüğüne başvuruda bulunabilmektedir. İlgili komisyon tarafından yapılan değerlendirme sonucunda uygun görülen işyerlerine Valilikçe, Korumalı İşyeri Statüsü Belgesi verilmektedir.

3.10.7 Yatırım indirimi istisnası (GVK mülga ek 1-6 ve mülga 19. maddeler)

8 Nisan 2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19. maddesi yürürlükten kaldırılarak; yatırım indirimi istisnasına 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren son verilmiştir.

Ancak yapılan bir düzenleme (GVK geçici 69. madde) ile mükelleflerin yeni hükmün yürürlüğünden önce gerçekleştirmiş oldukları yatırımlar nedeniyle indirimine hak kazandıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını ilerleyen yıllarda kazançlarından indirebilmeleri sağlanmıştır.

Söz konusu geçici madde uyarınca; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31 Aralık 2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a) 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1 Ocak 2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19. maddesi kapsamında 1 Ocak 2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31 Aralık 2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri çerçevesinde kazançlarından indirebileceklerdir. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.

Bu hüküm çerçevesinde 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinde, herhangi bir oran veya süre sınırlaması olmaksızın, varsa kazancın tamamı kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilmektedir.

Vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirilen tutardan sonra bir kazanç kalması durumunda, kalan kazanç üzerinden de % 22 oranında kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 61. maddesi uyarınca, 24 Nisan 2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına istinaden (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi istisnasından yararlanan mükelleflerin, söz konusu istisna kazançları üzerinden % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapma yükümlülükleri bulunmaktadır.

Stopaj yükümlülüğünün kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihte yerine getirilerek, takip eden ayın 23’üne kadar muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar tarafından Nisan ayına ilişkin muhtasar beyanname ile Mayıs ayının 23’üne kadar beyan edilecektir. Bu stopajın beyanname verilen ayın 26. günü akşamına kadar tek seferde ödenmesi gerekmektedir.

3.10.8 Nakdi sermaye artışlarında faiz indirimi

7 Nisan 2015 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6637 sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”un 8. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasına (ı) bendi eklenmiştir.

1 Temmuz 2015 tarihinde yürürlüğe giren bu düzenleme uyarınca, nakdi sermaye artışları üzerinden hesaplanan faizin yarısının kurumlar vergisi matrahından indirilmesi imkânı sağlanmakta ve böylelikle nakit sermaye artışlarının teşvik edilmesi hedeflenmektedir.

3.10.8.1 Uygulama esasları

Yasa hükmü uyarınca, sermaye şirketlerinin ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan faiz tutarının % 50’si kurumlar vergisi matrahından indirilebilecektir. Söz konusu faiz, T.C. Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak hesaplanacaktır.

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ise indirim uygulamasında TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları”ndan “Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)” faiz oranının dikkate alınacağı belirtilmiştir.

En son olarak 2017 hesap dönemine ilişkin indirim uygulamasında TCMB tarafından açıklanan % 17,06 oranı kullanılmıştır. 2018 yılına ilişkin oran ise Rehberimizin hazırlandığı tarih itibarıyla belli olmadığından burada yer verilememiştir. İlgili yıl kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme tarihinden önce Maliye Bakanlığı tarafından açıklanması beklenmektedir.

Bu indirimden; finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, varlık kiralama şirketleri, bankalar ve sigorta şirketleri gibi finans, bankacılık ve sigortacılık sektöründe faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri yararlanamamaktadırlar.

Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması halinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplanmasında dikkate alınmaz.

İndirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirilemeyen tutarlar sonraki hesap dönemlerine devreder.

Taahhüt edilen sermaye payının nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırıldığına ilişkin onaylı banka hesap özeti, kurumlar vergisi beyan süresi içinde vergi dairesine ibraz edilmelidir.

Dördüncü geçici vergi hariç geçici vergi dönemlerinde bu indirimden yararlanılamamaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde kurum kazancından indirilebilecek tutar aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır:

İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre

3.10.8.2 İndirim oranı

Kanun’da indirim oranı % 50 olarak belirlenmiş olmakla birlikte, Bakanlar Kuruluna bu oranı sıfıra kadar indirme % 100’e kadar artırma, halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre % 150’ye kadar farklı uygulatma konusunda yetki verilmiştir.

30 Haziran 2015 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yukarıdaki yetki kullanılarak 1 Temmuz 2015 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki kurumlar için daha yüksek oranlar belirlenmiştir. Buna göre Kanun’da belirlenen % 50 oranına;

  1. Payları borsada işlem gören halka açık sermaye şirketlerinden, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla, Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen payların nominal tutarının ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermayeye oranı;
  • % 50 ve daha az olanlar için 25 puan,
  • % 50’nin üzerinde olanlar için 50 puan,
  1. Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan,

ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanacaktır.

3.10.8.3 İndirimden yararlanamayacak olan sermaye artışları

  • Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları,
  • Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları,
  • Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları,
  • Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
  • Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
  • Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları,

indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmamaktadır.

Örnek

(B) A.Ş.'nin sermayesinin nakdi olarak 6.000.000 TL artırılmasına ilişkin 14.03.2018 tarihinde karar alınmıştır. Ortaklar taahhüt edilen tutarın % 25'i olan 1.500.000 TL’yi 31.03.2018 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmış ve daha sonra sermaye artırım kararı 03.04.2018 tarihinde ticaret siciline tescil ettirilmiştir.

Şirket ortakları taahhüt ettikleri sermayenin kalan kısmı olan 4.500.000 TL'yi, sermaye artırımına ilişkin kararın tescil tarihinden sonra, 05.06.2018 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmışlardır.

(B) A.Ş.'nin yararlanabileceği indirim oranı % 50’dir. 2018 ve 2019 yılsonları itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı sırasıyla % 14 ve % 15 olarak kabul edilmiştir (varsayım). 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinde yararlanılabilecek indirim tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:

a. 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde indirilecek tutar

Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce (B) A.Ş.'nin banka hesabına yatırılan sermaye taahhüdünün % 25'lik kısmı için bu kararın tescil tarihi (03.04.2018) esas alınmak suretiyle indirimden faydalanılması mümkündür.

Kararın tescil tarihinden sonra ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılan sermaye taahhütleri için ise bu tutarların şirketin banka hesabına yatırıldığı tarih dikkate alınarak indirim tutarı hesaplanacaktır.

- Tescilden önce yapılan sermaye ödemeleri için indirim hesabı

Nakden artırılan sermaye tutarı

1.500.000 TL

Sermaye artışının tescil tarihi

3 Nisan 2018

Süre (Nisan-Aralık ay sayısı, Nisan dâhil)

9 Ay

TCMB tarafından açıklanan yıllık faiz oranı-2018 (Varsayım)

% 14

Hesaplanan faiz (1.500.000 x % 14 / 12 x 9)

157.500 TL

İndirilecek tutar (157.500 x % 50)

78.750 TL

 

- Tescilden sonra yapılan sermaye ödemeleri için indirim hesabı

Nakden artırılan sermaye tutarı

4.500.000 TL

Nakdi sermayenin ödendiği tarih

5 Haziran 2018

Süre (Haziran-Aralık ay sayısı, Haziran dâhil)

7 Ay

TCMB tarafından açıklanan yıllık faiz oranı-2018 (Varsayım)

% 14

Hesaplanan faiz (4.500.000 x % 14 / 12 x 7)

367.500 TL

İndirilecek tutar (367.500 x % 50)

183.750 TL

 

- Toplam indirim tutarı

Tescilden önce yapılan ödemelere ilişkin indirim tutarı

78.750 TL

Tescilden sonra yapılan ödemelere ilişkin indirim tutarı

183.750 TL

2018 beyannamesinde indirilecek tutar (78.750 + 183.750)

262.500 TL

 

b. 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde indirilecek tutar

2018 yılında gerçekleştirilen nakdi sermaye artışına ilişkin indirim hakkından, sermaye azaltımına gidilmediği ve diğer şartlar da sağlandığı taktirde, izleyen her bir dönem (2019, 2020 …..) için ayrı ayrı yararlanılması mümkündür. İndirim hesabında, ilgili yıl için Merkez Bankası tarafından açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları” dikkate alınacak ve indirim tutarı yıllık olarak hesaplanacaktır.

Nakden artırılan sermaye tutarı

6.000.000 TL

Süre (Ocak-Aralık)

12 Ay

TCMB tarafından açıklanan yıllık faiz oranı-2019 (Varsayım)

% 15

Hesaplanan faiz (6.000.000 x % 15)

900.000 TL

2019 beyannamesinde indirilecek tutar (900.000 x % 50)

450.000 TL


3.11 Tam mükellef kurumlarda vergi kesintisi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi uyarınca; kamu idare ve kuruluşları, iktisadi kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı ile ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, kurumlara, avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları belirli ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben % 15 oranında vergi kesintisi yapmak zorundadırlar.

Ancak Bakanlar Kurulunun vergi kesintisi oranlarını her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye ve kurumlar vergisi oranına kadar artırma yetkisi bulunmaktadır. Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 1. maddesi uyarınca, GVK geçici 67. madde kapsamında vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden KVK uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacaktır.

Buna göre Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi kapsamında istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben yapılacak tevkifata tabi bazı ödemeler ve bu ödemeler üzerinden yapılacak tevkifat oranları aşağıdaki gibi olmaktadır.

  1. Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemelerinden % 3,
  2. Kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20,
  3. Vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden % 15.

Vergi kesintisi yapmak zorunda olanların, kesilen bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine, vergilendirme dönemini izleyen ayın 23. günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirerek ve 26. günü akşamına kadar ödemeleri gerekmektedir.

Her türlü tahvil faizleri, mevduat faizleri, katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları, kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve repo gelirleri, Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla bu gelirler üzerinden GVK geçici 67. maddenin yürürlükte olduğu süre boyunca Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Söz konusu menkul kıymet gelirleri üzerinden GVK geçici 67. madde uyarınca yapılacak tevkifatlar hakkında açıklamalarımız Rehber’in “2.9.7 Menkul kıymet gelir türleri itibarıyla vergilendirme esasları” bölümünde yer almaktadır.

3.12 Dar mükellefiyet ve dar mükellefiyette kurum kazancı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesine göre, aynı Kanun’un 1. maddesinde sayılan sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarından kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellefiyete tabi olup, tam mükellef kurumlardan farklı olarak sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilmektedirler.

Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari ve zirai kazançları dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu’nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanmaktadır. Ancak bu kazanç ve iratların Türkiye’de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler (ticari kazanç hakkındaki hükümler) çerçevesinde tespit edilir. Bu durumda, dar mükellef kurumların safi kurum kazancının tespitinde ilgili kanun maddelerinde belirtilenlerin yanında ayrıca aşağıdaki indirimlerin yapılması da kabul edilmemektedir:

  1. Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin Türkiye’deki dar mükellef kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için, dar mükellefin ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verdiği faizler, komisyonlar ve benzeri giderler.
  2. Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.

Dar mükellef kurumlar, iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının beyanı ile ilgili olarak tam mükellef kurumların tabi oldukları hükümlere tabidirler. Ancak dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergiye tabi kazancının Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye’de adına hareket eden kimse, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren on beş gün içinde vergi dairesine beyanname ile bildirmek zorundadır.

3.13 Dar mükellefiyette vergi kesintisi

Dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak vergi kesintisi ile ilgili düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde bulunmaktadır.

Buna göre, dar mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de elde edilen ve kurumlar vergisi stopajına tabi kazanç ve iratlar şunlardır:

  1. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri
  2. Serbest meslek kazançları
  3. Gayrimenkul sermaye iratları
  4. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) no.lu bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları
  5. Ticari veya zirai kazanca dâhil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller
  6. Türkiye’de bir iş yeri ya da daimi temsilcisi olmayan dar mükellef kurumlara tam mükellef kurumlar tarafından dağıtılan kâr payları
  7. Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutarlar
  8. Türkiye’de iş yeri ve daimi temsilcisi bulunmayan mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar,

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca, yukarıda sayılan kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen ya da tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Bakanlar Kurulu belirtilen vergi kesintisi oranlarını, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye ve belirlenen oranın bir katına kadar yükseltmeye yetkilidir.

Nitekim Bakanlar Kurulu anılan yetkisini 3 Şubat 2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2009/14593 sayılı Karar ile kullanmıştır. Buna göre Rehber’in hazırlandığı tarih itibarıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında dar mükellefiyete tabi kurumlara yapılacak tevkifata tabi bazı ödemeler ve bu ödemeler üzerinden yapılacak tevkifat oranları aşağıdaki gibi olmaktadır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara yapılan hakediş ödemeleri üzerinden

% 3

Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarından

% 5

Diğer serbest meslek kazançlarından

% 20

Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından

% 1

Diğer gayrimenkul sermaye iratlarından

% 20

Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden

% 20

Dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden

% 15

Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan mükelleflerin, yetkili makamların izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar üzerinden

% 0

Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dâhil)

% 0

Yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden

% 15


Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin 7. fıkrasında, vergi cennetleriyle mücadele amacıyla getirilmiş özel bir hüküm yer almaktadır. Buna göre kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dâhil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın % 30 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Bakanlar Kurulunun bu ülke ve bölgelere yapılacak olan bazı ödemelerle (emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri, deniz ve hava araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler gibi) ilgili olarak % 30 olan stopaj oranını, sıfıra kadar indirme yetkisi bulunmaktadır.

Diğer taraftan yurt dışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri % 30 oranındaki stopajın kapsamı dışında bulunmaktadır.

Söz konusu düzenleme, 2006 yılı başından itibaren yürürlüğe girmiştir. Ancak Rehber’in hazırlandığı tarih itibarıyla hangi ülkelerin bu kapsamda değerlendirileceği ve stopaj oranları konusunda Bakanlar Kurulu tarafından herhangi bir belirleme yapılmadığından, yukarıda açıklanan % 30 oranındaki stopajın uygulama alanı bulunmamaktadır.

3.14 Kurum vergi yapısı

3.14.1 Oran

3.14.1.1 Kurumlar vergisi oranı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde kurumlar vergisi oranı % 20 olarak belirlenmiştir. Ancak, 5 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un 91. maddesiyle, KVK’ya eklenen geçici 10. madde uyarınca, kurumların 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin kurum kazançları üzerinden % 22 oranında kurumlar vergisi ödenecektir. Özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için söz konusu oran değişikliği 2018, 2019 ve 2020 yılları içinde başlayan hesap dönemleri için geçerli olacaktır.

Kurumlar tarafından aynı yıllara (2018, 2019 ve 2020) ilişkin olarak verilmesi gereken geçici vergi beyannamelerinde de söz konusu yeni oran (% 22) kullanılacaktır. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 14 Mayıs 2018 tarihine kadar verilecek olan 1. dönem geçici vergi beyannamelerinden başlamak üzere 3 yıl boyunca beyan edilen geçici vergi matrahları üzerinden % 22 oranında geçici vergi hesaplanacaktır.

3.14.1.2 İndirimli kurumlar vergisi oranı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar için geçerli olan indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasına ilişkin hüküm yer almaktadır.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalarımız, Rehber’in “10.1.3.4 İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” bölümünde dikkatinize sunulmaktadır.

3.14.1.3 KOBİ birleşmesinde kurumlar vergisi oranı

27 Ocak 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6770 sayılı Kanun’un 29. maddesiyle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesine 5. fıkra eklenmiştir. Buna göre Bakanlar Kuruluna; KVK’nın 19. maddenin birinci fıkrası kapsamında birleşen sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin (KOBİ), birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançları ile bu kapsamda birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına uygulanmak üzere kurumlar vergisi oranını % 75'e kadar indirimli uygulatma konusunda yetki verilmiştir.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalarımız, Rehber’in “10.9.11 KOBİ birleşmelerinde kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması” bölümünde dikkatinize sunulmaktadır.

 

3.14.2 Kâr payı stopajı

 

Tam mükellef kurumlar tarafından, kâr dağıtımı yapıldığı durumda, dağıtılan temettü üzerinden ortağın statüsüne göre ayrıca kâr payı stopajı da yapılması gerekmektedir.

 

Buna göre tam mükellef kurumlar tarafından;

 

- Tam mükellef gerçek kişilere,

- Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara,

- Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara,

- Dar mükellef gerçek kişilere,

- Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere,

 

dağıtılan kâr payları üzerinden % 15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde eden dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

 

Dar mükelleflere yapılacak kâr dağıtımında, dar mükellefin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması varsa, söz konusu anlaşmada yer alan vergi oranı dikkate alınabilmektedir.

 

Bu stopajın kâr dağıtımı yapan kurum tarafından temettünün nakden veya hesaben ödendiği döneme ilişkin “Muhtasar Beyanname” veya “Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi” ile beyan edilmesi gerekmektedir. Buna göre beyanname kâr dağıtımını takip eden ayın 23’üne kadar verilecek, hesaplanan vergi ise beyanname verilen ayın 26’sına kadar ödenecektir.

 

3.15 Geçici vergi

Kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefiyete tabi kurumlarda ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olmak üzere) cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, üçer aylık kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenmektedir.

 

Kurumlar vergisi mükellefleri için geçici vergi oranı % 20 olmakla birlikte, 5 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un 91. maddesiyle 3 yıllığına kurumlar vergisi oranında yapılan değişiklik çerçevesinde bu oran da değişmiştir.

Buna göre kurumlar 2018, 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin olarak verilmesi gereken geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen geçici vergi matrahları üzerinden % 22 oranında geçici vergi hesaplayacaklardır. Söz konusu yeni oran, hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 14 Mayıs 2018 tarihine kadar verilecek olan 1. dönem geçici vergi beyannamelerinden başlamak üzere ilgili yıllara ilişkin geçici vergi beyannamelerinin tamamında kullanılacaktır.

Hesaplanan geçici vergi üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayın 14. günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve 17. günü akşamına kadar ödenir.

 

Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için 2018 yılında geçerli olacak geçici vergi dönemleri ile beyan ve ödeme sürelerine aşağıda yer verilmiştir.

 

Dönemi

Beyan ve ödeme süresi

01.01.2018 - 31.03.2018

14.05.2018 / 17.05.2018

01.01.2018 - 30.06.2018

14.08.2018 / 17.08.2018

01.01.2018 - 30.09.2018

14.11.2018 / 19.11.2018

01.01.2018 - 31.12.2018

14.02.2019 / 18.02.2019

 

3.16 Kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi ve verginin ödenmesi

Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Beyanname ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerir. Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın 1. gününden 25. günü akşamına kadar mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine verilir.

 

Buna göre, hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar için beyanname verme zamanı, hesap döneminin kapanmasını takip eden dördüncü ay olan Nisan ayının 25. günü akşamına kadardır. Özel hesap dönemi kullanan kurumların beyannameleri ise, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın 25. gününe kadar verilmektedir. Anılan tarihlere kadar tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi, ilgili ayın sonuna kadar ödenir.

 

Birleşme işlemlerinde kurumlar vergisi beyannamesi münfesih kurum ile birleşilen kurum tarafından birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilir.

 

Tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi halinde ise beyannamenin ülkenin terk edilmesinden önceki 15 gün içinde verilmesi gerekmektedir.

 

Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, kurumun kurumlar vergisi uygulaması bakımından bağlı olduğu yer vergi dairesine verilir. Söz konusu vergi dairesi;

 

  1. Tam mükellefiyette, kurumun kanuni veya iş merkezinin bulunduğu yerin,
  2. Dar mükellefiyette, kurumun Türkiye’deki işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci yoksa yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesidir.

3.17 Kâr dağıtımı

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca pay sahiplerine bir takım haklar tanınmış olup, kâr payı hakkı bu tasnifte pay sahiplerinin mal varlığı hakları altında yer almaktadır. Pay sahibinin kâr payı hakkı, paydan doğan ve şarta bağlı bir hak niteliğindedir. Faaliyet döneminin sonunda şirket nezdinde dağıtılabilir net dönem kârı bulunması halinde, genel kurul kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre net kârın dağıtılmasına karar verebilir. Bu suretle pay sahiplerinin şarta bağlı kâr payı hakları, şartsız bir alacak hakkına dönüşmüş, talep edilebilir hale gelmiş olur.

 

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 507 ve 508. maddeleri gereğince esas sözleşmede aksi belirtilmedikçe pay sahipleri, dağıtılmaya tahsis edilmiş net dönem kârına oransallık ilkesi ile uyumlu olarak esas sermayedeki karşılığı ödenmiş payları nispetinde katılma hakkına sahiptir. Şirketler, yıllık bilançoda bulunan net dönem kârından kanuni ve isteğe bağlı yedek akçeleri ayırdıktan sonra dağıtılabilir kâr payı tutarını belirlemektedir. Kâr payı ancak yıllık net dönem kârından ve bu amaç için ayrılan veya herhangi bir amaca özgülenmemiş serbest yedek akçelerden ve fonlardan dağıtılabilir. Şirketin geçmiş yıllara ait zararları kapatılmadan net dönem kârı hesaplanarak kâr payı dağıtımı mümkün olmamaktadır.

 

Anonim ve limited şirketlerde genel kurulda temsil edilen oyların çoğunluğu ile kâr payı dağıtımına karar verilir. Kâr payı dağıtımında üç hususa dikkat edilmelidir. Bunlar; kârın gerçekten elde edilmiş olması, şirket genel kurulu kâr payı dağıtımına ilişkin bir karar almış bulunması ve kâr dağıtımının sermayenin yarısını aşmadıkça kanuni yedek akçelerden yapılmamasıdır.


Kâr dağıtım tablosu aşağıdaki gibidir:

  • Dönem ticari kârı
  • (Ödenecek vergi ve yasal yükümlülükler)
  • Net dönem kârı
  • (Geçmiş yıl zararları)
  • (I. Tertip yedek akçe)
  • (İşletmede bırakılması gereken fonlar)
  • Dağıtılabilir net dönem kârı
  • (Ortaklara I. temettü)
  • (Personele temettü)
  • (Yönetim kuruluna temettü)
  • (Ortaklara II. temettü)
  • (II. tertip yedek akçe)
  • (Kâr payı stopajı)
  • (Statü yedekleri / Sözleşme hükümlerine göre)
  • (Diğer kâr yedekleri / Genel kurul kararına göre)
  • (Özel fonlar / Çeşitli mevzuat hükümlerine göre)

 

3.17.1 Kâr yedekleri


Kâr yedekleri şirketlerde, Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca ve/veya esas sözleşme ve yetkili organlar tarafından alınan kararlar doğrultusunda ayrılabilecek olan kanuni yedekler, statü yedekleri, şirketin isteği ile ayrılan yedekler ve diğer kâr yedekleri olarak sıralanabilir.

3.17.1.1 Kanuni yedek akçe

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, kâr dağıtımı yapılması için, kanuni yedek akçelerin net dönem kârından ayrılmasını zorunlu kılmıştır. Şirketlerin yetkili organları bu yedek akçelerin ayrılmaması ya da eksik ayrılması konusunda karar veremezler.

Türk Ticaret Kanunu’nun 519. maddesi gereğince ayrılması gereken kanuni yedek akçeler aşağıdaki şekildedir.

 

  1. I. Tertip yedek akçe

Genel kurul tarafından verilen karar ile yıllık kârın yüzde beşinin, ödenmiş sermayenin yüzde yirmisine ulaşılıncaya kadar ayrılan yedek akçe I. tertip yedek akçe olarak adlandırılmaktadır. Ayrılan I. tertip yedek akçelerin toplamı, bahsi geçen sınıra ulaştığında I. tertip yedek akçe ayrılması zorunluluğu ortadan kalkar. Fakat Türk Ticaret Kanunu’nun 521. maddesi uyarınca şirket esas sözleşmesinde yedek akçeye yıllık kârın yüzde beşinden fazla bir tutarın ayrılacağı ve/veya yedek akçenin ödenmiş sermayenin yüzde yirmisini aşabileceğine dair bir hüküm konulabilir. Yedek akçe ayrılmaya devam edilirse fazla ayrılan kısım isteğe bağlı olarak ayrılan yedek akçe olarak kabul edilir.

 

  1. II. Tertip yedek akçe

Genel kurul net dönem kârından, pay sahipleri tarafından ödenmiş sermayenin yüzde beşi oranında I. tertip kanuni yedek akçe ayırdıktan sonra, pay sahipleri ile kâra katılan diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılan kısmın yüzde onunu II. tertip kanuni yedek akçe olarak ayırmak durumundadır.

 

Dağıtılacak kâr payı sadece ödenmiş sermayenin yüzde beşini karşılıyor ya da altında kalıyorsa, kâr dağıtımından II. tertip yedek akçe ayrılmaz.

 

Türk Ticaret Kanunu’nun 511. maddesi uyarınca esas sözleşmede kurucular, yönetim kurulu üyelerine ve/veya diğer kimselere şirket kazancından verilmek üzere menfaatler öngörülmüşse genel kurul, I. ve II. tertip kanuni yedek akçelerin yanı sıra bu tutarları da ayırmak mecburiyetindedir. II. tertip kanuni yedek akçenin hesaplanmasında kuruculara, yönetim kurulu üyelerine ve/veya diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılan kârlar da hesaba katılır.


3.17.1.2 Statü yedekleri

Statü yedekleri, şirket ana sözleşmesi gereği ayrılan yedeklerdir. Statü yedeklerinin ayrılması zorunlu değildir. İsteğe bağlı olarak ayrılırlar. Şirketler bu yöndeki isteklerini, ana sözleşmeye koydukları bir hükümle belli ederler.

3.17.1.3 Şirketin isteği ile ayrılan yedek akçe

Sermaye şirketleri, genel kurullarının verdiği karar sonucunda ya da dağıtım dışı tutulan ve şirkette alıkonulan kârları şirketin isteği ile ayrılan yedek akçe olarak tutabilirler.

3.17.1.4 İşletmede bırakılması gereken fonlar

Dayanağını TTK’nın 523. maddesinin ikinci fıkrasında bulmaktadır. Buna göre; genel kurul;

- Aktiflerin yeniden sağlanabilmesi için gerekliyse,

- Bütün pay sahiplerinin menfaatleri dikkate alındığında, şirketin sürekli gelişimi ve olabildiğince kararlı kâr payı dağıtımı yönünden haklı görülüyorsa,

Kanunda ve esas sözleşmede öngörülenlerden başka yedek akçe ayrılmasına da karar verebilir. Bu bağlamda ayrılan özel yedek akçe ve fonları iki ana başlık altında gruplamak mümkündür. Bunlar;

  1. İstikrarlı kâr dağıtımı amacıyla ayrılan özel yedek akçeler:

Bu özel yedek akçeler, kârın yüksek olduğu dönemlerde bir kısmını dağıtmayarak işletme bünyesinde özel yedek akçe tutulup az olduğu ya da zararla kapanan dönemlerde pay sahiplerine istikrarlı bir şekilde kâr dağıtma amacı ile ayrılırlar.

  1. Diğer fonlar:

Diğer fonlar, ileride olması muhtemel zarar ve giderlere karşılık olmak üzere şirket genel kurul kararıyla dönem net kârından ayrılanlar ile vergi mevzuatı uyarınca işletmede bırakılması zorunlu olan fonlardır.

Uygulamada örnek verilebilecek fonlar şunlardır:

  • Yatırım yenileme fonları
  • Büyük tamir giderlerini karşılama fonları
  • İşçilere ödenecek tazminat fonları
  • Olağanüstü amortismanlar karşılama fonları
  • Yatırım indirim fonu
  • Finansman fonu
  • Maliyet artış fonu
  • Enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan fonlar.

3.17.1.5 Çalışanlar ve işçiler lehine yardım akçesi

Şirketler esas sözleşmelerinde; şirketin yöneticileri, çalışanları ve işçileri için yardım kuruluşları kurulması veya bunların sürdürülebilmesi amacıyla veya bu amacı taşıyan kamu tüzel kişilerine verilmek üzere yedek akçe ayrılmasını öngörebilir. Yardım amacına özgülenen yedek akçelerin ve diğer malların şirketten ayrılması suretiyle bir vakıf veya kooperatif kurulması Türk Ticaret Kanunu’nun 522. maddesi uyarınca zorunludur.


3.17.1.6 Diğer kâr yedekleri


Yasal olarak ayrılması gereken yedekler, esas sözleşme gereğince ayrılması gereken yedekler ve dağıtım dışı bırakılan kârların oluşturduğu yedekler dışında, işletmede bırakılan ve kârdan ayrılan başka yedekler, diğer kâr yedeklerini oluşturur.

 

3.17.2 Dağıtılacak kâr payı

 

Sermaye şirketleri kârlarını hangi kıstaslara göre dağıtacaklarını esas sözleşmelerine koyacakları hükümlerle düzenleyebilirler. Fakat bu dağıtım şeklinin esas sözleşmede yer alması zorunlu değildir. Esas sözleşmede, kâr dağıtımı ile ilgili hükümlerin bulunmaması durumunda kârın Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre dağıtılması gerekir.

  1. Ortaklara birinci temettü: Türk Ticaret Kanunu uyarınca, işletmeler ödenmiş sermayelerinin en az % 5’i oranında ortaklara birinci temettü dağıtmak zorundadır.
  1. Ortaklara ikinci temettü: Ortaklara ne kadar ikinci temettü dağıtılacağına genel kurul karar verir.

Kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre zorunlu ayırımalar yapıldıktan sonra, geriye kalan kâr veya bu gaye için kullanılabilecek serbest yedek akçeler, dağıtılabilir kâr payını oluşturur. Bu tutar, hak sahiplerine esas sözleşmede aksi düzenlenmemiş ise sermaye payı için şirkete yaptıkları ödemeler oranında dağıtılabilir.

Son olarak esas sözleşmeye, kârın, payın itibari değerine göre hesaplanacağına dair bir hüküm konulabileceği gibi kâr payında öncelik veya başkaca imtiyazlar da konulabilecektir.

3.17.3 Kâr payı avansı dağıtımı ve vergilendirilmesi

Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi olmayan anonim şirketler, limited şirketler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kâr payı avansı dağıtımında uyacakları usul ve esasları düzenlemek amacıyla “Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ” 9 Ağustos 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bahsi geçen Tebliğ’de kâr payı avansı dağıtımı için iki tane ön şarttan bahsedilmekte olup, bunlardan ilki kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması, ikincisi genel kurul kararı alınmış olmasıdır. Ancak Tebliğ’de açık bir şekilde belirtilmemiş olmakla birlikte şirket esas sözleşmesinde kâr payı avansı dağıtımına yer verilmesi de faydalı olacaktır.

Kâr payı dağıtımının ilk ön şartı olan ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması “Kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr elde edilmiş olması durumudur.” şeklinde tanımlanmaktadır.

Dağıtılacak kâr payı avansı tutarı ise oluşan ara dönem kârından;

- Geçmiş yıl zararlarının tamamı (varsa),

- Vergi, fon ve mali karşılıklar,

- Ayrılması gereken yedek akçeler (kanunen ve esas sözleşme uyarınca öngörülmüş olanlar),

- İmtiyazlı pay sahipleri için ayrılacak tutarlar (varsa),

- İntifa senedi sahipleri için ayrılacak tutarlar (varsa),

- Kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların (varsa),

indirilmesi suretiyle hesaplanır.

Aynı hesap dönemi içinde, izleyen ara dönemlerde de kâr oluşması halinde dağıtılacak kâr payı avansı tutarı yukarıda belirtilenlerin yanı sıra önceki ara dönem veya dönemlerde ödenmiş olan kâr payı avansı tutarları da indirilerek hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez.

Kâr payı dağıtımının ikinci ve son ön şartı olan genel kurul kararı ise anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğu ile limited şirketlerde ise toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğu ile alınır.

Kâr payı avansı ödemelerinde esaslar:

  • Kâr payı dağıtım tarihleri itibarıyla ortaklara payları oranında ödenir.
  • Kâr payı, imtiyazlı paylara imtiyaz dikkate alınmaksızın ödenir.
  • İntifa senedi sahiplerine, ortak olmayan yönetim organı üyelerine ve ortaklar dışında kâra katılan diğer kimselere kâr payı avansı ödenmez.
  • Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilir.

Genel kurul kararını müteakip şirketin yönetim organı kâr payı dağıtımına ilişkin bir rapor hazırlar. İşbu raporda finansal tabloların dürüst resim ilkesine uygun olarak hazırlandığı ve kâr payı avansının usulüne uygun olarak hesaplandığı belirtilir. Son olarak, şirketin yönetim organınca raporda tespit edilen kâr payı avansının ortaklara ödenmesine ve bu ödemelerin yapılma usulüne ilişkin karar alınır. Kâr payı avansı tutarları bu kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenir.

Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.

Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.

Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır.

3.17.4 Yabancı ortağın bulunması halinde kâr dağıtımı

Türkiye ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalamış ülkelerin mukimlerine yapılacak kâr dağıtımı sebebiyle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesine göre tevkifat yapılması sırasında, vergi anlaşmalarının, temettüler ile ilgili 10. maddesindeki oranların ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.

Anlaşmaların anılan maddesinde belirtilen oranların Türkiye’de uygulanan oranların altında kalması halinde, kâr payının yabancı ortağa dağıtılan kısmına vergi anlaşmasında belirtilen oranın; anlaşmada belirtilen oranın, Türkiye’de uygulanan oranın üzerinde olması halinde ise Türkiye’deki oranın uygulanması mümkün bulunmaktadır. 

 

Ayrıca, 1 seri numaralı “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği”nde, anlaşmada öngörülenin üzerinde vergi tevkifatı yapılması durumunda, fazla ödenen vergilerin iade edilebileceği hükme bağlanmış ve iade şartları açıklanmıştır.

 

3.18 2017 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi ve kâr payı stopajı hesaplama örneği

1. Veriler

  • (R) A.Ş.’nin 31 Aralık 2017 tarihli bilanço ve gelir tablosunda yer alan dönem kârı 3.080.000 TL’dir. (Vergi karşılığı ayrılmamıştır.)
  • Kurum kayıtlarında yer alan, kıdem tazminatı karşılığı, ödenen özel iletişim vergileri, binek otomobillere ilişkin ödenen motorlu taşıt vergileri, belgesiz giderler gibi kanunen kabul edilmeyen giderlerinin toplamı 125.000 TL’dir.
  • (R) A.Ş. sermayesine iştirak ettiği (X) Ticaret A.Ş.’nin kâr dağıtım kararına istinaden 1 Nisan 2017 tarihinde aldığı 80.000 TL nakit temettüyü gelir olarak kayıtlarına intikal ettirmiştir.
  • Kurumun 2016 yılından kaynaklanan 1.050.000 TL tutarında geçmiş yıl zararı bulunmaktadır. (Bu tutar şirketin beyannamesi ve bilançosunda yer almaktadır.)
  • Mükellef kurum 18 Şubat 2015 tarihinde 1.500.000 TL bedel ödeyerek iştirak ettiği şirketin hisselerini 12 Haziran 2017 tarihinde 2.940.000 TL’ye satmıştır. Bu satıştan oluşan 1.440.000 TL (2.940.000 - 1.500.000) tutarındaki kâr, 2017 yılında gelir kayıtlarına intikal ettirilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca istisna olarak değerlendirilecek olan kazancın % 75’lik kısmı (1.080.000 TL), 2017 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihine kadar “549 Özel Fonlar” hesabına alınmıştır.
  • Kurumun bünyesinde gerçekleştirdiği Ar-Ge faaliyetleri ile ilgili olarak 5746 sayılı Kanun kapsamında indirebileceği Ar-Ge tutarı 600.000 TL’dir.
  • Halka açık olmayan (R) A.Ş.’nin ödenmiş sermayesi 3.000.000 TL olup, sermayesinin % 30’u tam mükellef gerçek kişilere aittir. Kalan % 70’lik hisse ise tam mükellef kurum statüsündeki ortaklara aittir.
  • Şirket Genel Kurulu tarafından Ticaret Kanunu uyarınca ayrılması gereken yedek akçeler ayrıldıktan sonra kalan 2017 yılı kârının tamamının ortaklara dağıtılmasına karar verilmiştir.

2. Kurumlar vergisi hesabı

 

1

Ticari bilanço kârı

3.080.000,00

2

Kanunen kabul edilmeyen giderler (+)

125.000,00

 

    - Kayıtlardaki KKEG (KTK, ÖİV, MTV, belgesiz gid. vb.)

125.000,00

 

3

Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler (-)

 

1.160.000,00

 

    - İştirak kazancı istisnası (KVK 5/1-a)

80.000,00

 

 

    - İştirak hissesi satış kazancının % 75’i (KVK 5/1-e)

1.080.000,00

 

4

Kâr ve ilaveler toplamı (1 + 2)

 

3.205.000,00

5

Cari yıla ait zarar ve indirimler toplamı (3)

 

1.160.000.00

6

Kâr (4 - 5)

 

2.045.000,00

7

Mahsup edilecek geçmiş yıl zararları (-)

 

1.050.000,00

8

İndirime esas tutar (6-7)

 

995.000,00

9

Ar-Ge indirimi (5746 SK) (-)

 

600.000,00

10

Kurumlar vergisi matrahı (8 - 9)

 

395.000,00

11

Hesaplanan kurumlar vergisi (10 x % 20)

 

79.000,00


3. Kâr dağıtımı ve kâr payı stopajı hesabı

1

Ticari bilanço kârı

 

3.080.000,00

2

Ödenecek vergi ve yasal yükümlülükler

 

79.000,00

 

    - Kurumlar vergisi

79.000,00

 

3

Geçmiş yıl zararları

 

1.050.000,00

4

Vergi ve geçmiş yıl zararları sonrası kurum kazancı [1-(2+3)]

1.951.000,00

5

I. tertip kanuni ihtiyat (4 x % 5)

 

97.550,00

6

İşletmede bırakılması gereken fonlar

 

1.080.000,00

 

    - İştirak hissesi satış kazancının % 75’i (KVK 5/1-e)

1.080.000,00

 

7

Dağıtılabilir net dönem kârı [4-(5+6)]

 

773.450,00

8

I. temettü (3.000.000 x % 5)

 

150.000,00

9

Kalan kazanç (7-8)

 

623.450,00

10

II. tertip kanuni ihtiyat (9/11)

 

56.677,27

11

II. temettü (9-10)

 

566.772,73

12

Toplam brüt temettü (8+11)

 

716.772,73

 

13

Tam mükellef gerçek kişi ortaklara düşen brüt temettü (12 x % 30)

215.031,82

14

Hesaplanan kâr payı stopajı (13 x % 15)

32.254,77

15

Tam mükellef gerçek kişi ortaklara ödenecek net temettü (13 - 14)

182.777,05

 

16

Tam mükellef kurum ortaklara düşen brüt temettü (12 x % 70)

501.740,91

17

Hesaplanan kâr payı stopajı (16 x % 0)

0,00

18

Tam mükellef kurum ortaklara ödenecek net temettü (16 - 17)

501.740,91

 

19

Ortaklara ödenecek toplam net temettü (15 + 18)

684.517,96

 

[1] 16.03.2016 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı web sitesinde yayınlanan 3 seri numaralı Tebliğ Taslağı bir süre sonra web sitesinden kaldırılmıştır. Ancak söz konusu değişiklikler hala İdare’nin gündemini oluşturmaktadır. Tebliğ taslağı, 7 Aralık 2017 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3 seri numaralı Tebliğ ile aynı numarayı taşıdığından, karışıklığa neden olmaması açısından Rehber’in ilerleyen bölümlerinde; söz konusu Tebliğ Taslağı “16.03.2016 tarihli Tebliğ Taslağı”, yayımlanan 3 seri numaralı Tebliğ ise “3 seri numaralı Tebliğ” olarak ifade edilmiştir.